I SA/Gl 1676/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22.062 (dwadzieścia dwa tysiące sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ podatkowy działający w drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z poźn. zm., dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ podatkowy działający w pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce za styczeń 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy działający w pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. stwierdził nieprawidłowości wynikające z naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2017 r. o kwotę [...] zł. W konsekwencji organ ten określił Spółce za styczeń 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł Nieprawidłowości te dotyczyły ujęcia w rejestrach zakupu i sprzedaży faktur stwierdzających czynności opodatkowane, do których faktycznie nie doszło (niezależnie od samego faktu istnienia towaru), w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych, w następujących wartościach: - zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o. - wartość VAT [...] zł oraz C - wartość VAT [...] zł, - zawyżenie wysokości podstawy opodatkowania poprzez zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę [...] zł wynikającą z faktur ujętych w rejestrze za styczeń 2017 r. wystawionych na rzecz D s.r.o. Pełnomocnik Spółki od decyzji wydanej w pierwszej instancji złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. przepisów O.p.: a) art. 120 - zasady praworządności; b) art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; d) art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; e) art. 124 - zasady przekonywania; f) art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności; g) art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego; h) art. 191 - oceny materiału dowodowego; i) art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną; j) art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; k) art. 23 § 1 oraz art. 193 § 1 , § 2 i § 3; 2. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 3. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wywodził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz ze stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich wadliwością. W materiale dowodowym nie ma bowiem zeznań, czy wyjaśnień, które zaprzeczałyby dostawie towarów do Spółki, a także sprzedaży do jej kontrahentów. Organ podatkowy działający w pierwszej instancji oparł się przy wydaniu decyzji wyłącznie na materiałach otrzymanych z prokuratury, a ponadto zakwestionował wydatki związane z fakturami wystawionymi przez firmy transportowe. Pełnomocnik dodał, że kontrolujący nie mogą wybierać, które czynności dowodowe zamieszczą w decyzji, a których nie zamieszczą. Analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski są wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem pełnomocnika zebrany materiał dowodowy, wbrew temu co twierdzi organ, wskazuje że dostawy towarów dokonane przez Spółkę, na podstawie wystawionych faktur były rzeczywiste. Istota sporu dotyczy zatem w zasadzie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur, zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami, oraz prawa do zastosowania stawki "0" % w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Pełnomocnik Spółki podkreślił, że większość ustaleń nie dotyczy kontrahentów Spółki lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Żaden z ustalonych przez organ znikających podatników nie był stroną transakcji ze Spółką. Z informacji SCAC wynika w sposób jednoznaczny, że odbiorca Spółki w chwili dokonywania transakcji był czynnym podatnikiem VAT. W toku prowadzonego postępowania nie zostało wykazane istnienie zorganizowanych grup przestępczych, czy też istnienie zmowy podatników, zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia VAT. Organ nie udowodnił, że Spółka posiadała lub powinna była posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu, oraz że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swoich kontrahentów i zawieranych transakcji. Pełnomocnik Spółki podniósł, że Spółka prawidłowo rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT dotyczących kwestionowanych transakcji. Spółka nie miała żadnego wpływu na zachowanie i działanie innych podmiotów opisywanych w decyzji. Z dokonanych ustaleń i zebranych dowodów wynika że firmy te prowadziły działalność gospodarczą rzeczywiście zgodnie z posiadanymi uprawnieniami i zezwoleniami, w terminie regulowały wszelkie zobowiązania podatkowe. Pełnomocnik Spółki podkreślił powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE), że: - po pierwsze rolą organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie; - po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie musza ją udowodnić; - po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wglądało oszustwo, a zwłaszcza jak przebiegały wcześniejsze, czy późniejsze transakcje łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług); - po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ponadto pełnomocnik Spółki zauważył, że ustalenia w zakresie podatku należnego sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że towary nabywane od kontrahentów zostały następnie odsprzedane do firm, które wykazywały kwotę do zwrotu, a tym samym służyły jedynie do udokumentowania transakcji karuzelowej. Organowi podatkowemu prawdopodobnie udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. Natomiast w treści decyzji brak jest wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka była świadoma takiego procederu, lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Rozpoznając sprawę organ podatkowy działający w drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. i C, na rzecz Spółki oraz faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firmy D s.r.o. (WDT) dotyczące stycznia 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarze związane z obrotem towaru w postaci [...] i związane z tym usługi transportowe (niezależnie od samego faktu istnienia towaru) oraz to, czy Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym wszelkie znamiona obrotu karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie podatku od towaru i usług, oraz czy mogła mieć tego świadomość. W ocenie organu podatkowego działającego w drugiej instancji analiza zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej w styczniu 2017 r. uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy działający w pierwszej instancji ustalił, że Spółka nabywała [...] od B Sp. z o.o., by następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego D s.r.o. z zastosowaniem stawki 0 %. Organ podatkowy działający w drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w sposób szczegółowy udokumentowano fikcyjny obrót [...] w styczniu 2017 r., pomiędzy grupą podmiotów gospodarczych (fikcja ta nie oznacza, że towar nie istniał, tyle że był wykorzystywany do mechanizmu karuzeli podatkowej). Podmioty te to: E Sp. z o.o., B Sp. z o.o., Spółka, C (usługi transportowe), D s.r.o. (Czechy), F s.r.o. (Czechy), G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Sp. k., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L, M S.A. W ocenie organu odwoławczego obrót deklarowanym, zgodnie z fakturami VAT, towarem tj. [...] miał karuzelowy charakter, o czym świadczy charakterystyczny dla tego typu procederu przebieg transakcji na kolejnych etapach obrotu, który wyglądał następująco: Firma E Sp. z o.o. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży [...] do B Sp. z o.o., które rozdystrybuowały [...] do odbiory krajowego, tj. Spółki, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do D s.r.o. (Czechy). Ten ostatni podmiot dokonywał odsprzedaży do firmy F s.r.o. (Czechy), która sprzedawała dalej towar do G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. Stamtąd deklarowany towar sprzedawano do firm: I Sp. z o.o. Sp. k., J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Z ostatnich dwóch firm towar odsprzedawano do podmiotu L. Towar z firmy I Sp. z o.o. Sp. k. wracał do E Sp. z o.o., a z firmy L do B Sp. z o.o. Podmiot L dokonywał również odsprzedaży do firmy M S.A. Spółka uczestnicząc w grupie tych podmiotów jako ostatnie ogniwo łańcucha dokonywała dostawy w ramach WDT do państwa członka wspólnoty europejskiej, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% i deklarując jednocześnie zwrot podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ podatkowy działający w drugiej instancji stwierdził, że tezę o niegospodarczym, karuzelowym i tym samym nierzeczywistymi obrocie [...] można przedstawić w oparciu o analizę wyjaśnień B. B., pełniącej funkcję prokurenta Spółki za okres objęty kontrolą, złożonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K.. Z jej wyjaśnień wynika między innymi, iż: - przyznaje się do zarzucanych jej czynów; - ukartowano by dokonywała zakupów towaru w firmie B Sp. z o.o.; - nie wierzy w brak świadomości uczestnictwa w procederze M. S. (B Sp. z o.o.); - zdawała sobie sprawę, iż w momencie kiedy była prokurentem w Spółce dochodziło na wcześniejszym etapie do prania brudnych pieniędzy; - jest na 100 procent przekonana, że w grupie przestępczej K. Z. pełni ważna rolę, jest wręcz firmą transportową wszystkich przestępców karuzelowych i tylko takich. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zestawień transakcji dokonanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami wynika, że towar w postaci blachy ołowianej praktycznie w tej samej ilości "przemieszczał się" pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Większa część tej blachy "powróciła" do pierwotnych jej sprzedawców (firmy: E Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.). W ocenie organu podatkowego działającego w drugiej instancji, okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, wskazują, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu oraz mogła mieć wiedzę i świadomość o tym, że uczestniczy w kręgu "transakcji karuzelowych". Zatem konsekwencją uznania, że zawierane przez Spółkę w styczniu 2017 r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami jest - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od wskazanych wyżej podmiotów w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar (tu: [...]) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Natomiast odwołujący przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, że dokonywane przez Spółkę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego. W ocenie organu odwoławczego nie może być wątpliwości co do tego, że Spółka w dobrej wierze nie działała. Gdyby bowiem tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u nich przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że zawierane transakcje służyły nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa w tym podatkowego oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, musi się liczyć z zakwestionowaniem jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie prawidłowości rozliczenia za styczeń 2017 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ odwoławczy wskazał, że Spółka w styczniu 2017 r. miała dokonać sprzedaży blachy ołowianej na rzecz podmiotu czeskiego D s.r.o.. Niemniej wszystkie te transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Rozpatrując sprawę organ podatkowy działający w drugiej instancji podniósł, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano również ustaleń w stosunku do pozostałych podmiotów występujących w karuzeli podatkowej. Między innymi dotyczy to firm: D s.r.o. (Czechy), F s.r.o. (Czechy), G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Sp. k., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L, M S.A. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia wynikające z dokonanych przesłuchań w postępowaniu karnym jednoznacznie wskazują, że Spółka co najmniej mogła wiedzieć, iż uczestniczy w czynnościach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Spółka była jednym z podmiotów, który brał udział w oszustwie podatkowym i pełniła w nim rolę "brokera". Spółka pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT. W sprawie dochodziło do przemieszczania w kolejnych transakcjach karuzelowych pewnej partii towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, by stwarzać pozory realnego obrotu i wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależny zwrot podatku. Reasumując organ odwoławczy uznał za niezasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni orzeczeń TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało: a) uznaniem, że skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona, b) uznaniem, że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, c) twierdzeniem o nienależytej staranności skarżącej, które nie zostało przez organ udowodnione, d) twierdzeniem, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, e) sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny, co pozbawiło skarżącą pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 2. przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni orzeczeń TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej - in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego działającego w pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ podał te same argumenty, których użył w decyzji wydanej w pierwszej instancji, z którymi skarżąca nie może się zgodzić. Pełnomocnik w obszernym uzasadnieniu skargi w szczególności podniósł, że: - z treści wszystkich dokumentów zebranych w sprawie wynika, że dostawy [...] faktycznie miały miejsce, a ich bezpośrednim adresatem była spółka z Czech; w zeznaniach świadków można np. znaleźć opisy sposobu przyjmowania towaru na magazyn, jego składowania oraz załadunku; tego faktu organ w żaden sposób nie zakwestionował; - organ oparł się przy wydaniu decyzji wyłącznie na materiałach otrzymanych od innych organów; materiały te stanowią między innymi dokumenty z prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, lecz nie zostały one w żaden sposób ocenione w postępowaniu sądowym, gdyż śledztwo jest w toku; organ nie może więc przyjmować tych dowodów bez własnej ich oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych, zwłaszcza ustawy o podatku VAT; - organ zakwestionował także wydatki związane z fakturami wystawionymi przez firmę transportową, które zostały - zdaniem organu poniesione jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji; twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem; - organ nie dysponuje faktycznie dowodami, które potwierdzałyby użyte w treści uzasadnienia decyzji sformułowania, zaś wyciągnięte wnioski z zebranego materiału dowodowego są wewnętrznie sprzeczne; organ najpierw przyjmuje, że ma do czynienia z pustymi fakturami, by dalej stwierdzić, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, co oznacza, że towar był; - w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu decyzji organ dokonuje własnej wykładni i interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u., z którą skarżąca nie może się zgodzić, gdyż wykładnia ta jest wyraźnie tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych; - dokonana przez organ analiza zeznań i wyjaśnień jest wyraźnie wybiórcza i tendencyjna; podnoszone są tylko te fragmenty zeznań i wyjaśnień, które mają potwierdzać założoną z góry przez organ tezę; - w trakcie postępowania kontrolnego nie zostało podniesione, że faktury otrzymywane przez kontrolowaną nie były prawidłowe pod względem formalnym; firma otrzymała je w związku z dokonanymi na jej rzecz dostawami towarów, nie należy ich traktować jako faktur "pustych", bowiem dokumentowały one realne transakcje; jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży, to nie może kwestionować także zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było; - bezpodstawne jest także twierdzenie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje są przedmiotem oszustwa; organ podatkowy nie wskazał żadnego realnego dowodu na poparcie tej tezy; - z żadnego z powołanych przez organ wyroków TSUE - wbrew zajętemu stanowisku nie wynika, że warunkiem koniecznym dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje jest faktyczne dokonanie tych transakcji oraz, że jeśli nie doszło do tych transakcji badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne; TSUE wielokrotnie omawiał kwestię dobrej wiary podatnika oraz zachowania przez niego należytej staranności, jednak nie koncentrował się na kwestii faktycznego istnienia transakcji, jako zdarzenia skutkującego spełnieniem warunku do skorzystania z prawa do odliczenia; jednocześnie z nowego orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiory faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, co zostało to potwierdzone w wyrokach TSUE z 13 stycznia 2013 r. (sprawa C- 643/11, LVK EOOD; sprawa C-642/11, Stroj trans EOOD) gdzie Trybunał otworzył de facto prawo do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca, czyli pomimo braku warunku materialnego skorzystania z prawa do odliczenia; - przyjęta konstrukcja treści uzasadnienia obu decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja jednoznacznie sugerują, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem ze strony skarżącej polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT; przyjęcie takiej tezy jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. Ponadto autor skargi wywodził, że istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości postępowania organów w tej sprawie ma również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sformułowana w art. 123 § 1 O.p. Niedopuszczalna jest bowiem w tym przypadku praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje, czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżąca podjęła wszelkie działania, jakie można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie w podatku VAT. Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa opartą na wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. (pełnomocnik nie wskazał sygnatury orzeczenia) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Z orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego: - po pierwsze, rolą organu jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie; postawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, a następnie odnosić te ustalenia do relacji z konkretnym podatnikiem; ocenie winny podlegać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania, - po drugie, organ stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie musi ją udowodnić, - po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze, czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie nieprawidłowości, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług); - po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika, - po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Na zakończenie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą. W konsekwencji bez analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia VAT, a także możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostawców zagranicznych. Organ podatkowy działający w drugiej instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. i C, na rzecz skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy D s.r.o. (WDT) dotyczące stycznia 2017 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarze związane z obrotem towarem w postaci [...] i związane z tym usługi transportowe oraz, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym oraz, czy mogła mieć tego świadomość. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przedstawiony w niej stan faktyczny nie może być podstawą orzekania przez Sąd. Przesądzenie o zasadności naruszeń prawa materialnego uznać należy zatem za przedwczesne. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy opisując dostawy od kontrahenta krajowego skarżącej wskazuje na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Niemniej organ ten nie wskazał, czy zakwestionowane dostawy do skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie skarżąca odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych, a szczególnego podkreślenia wymaga niekwestionowany fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od [...] r. w obrocie [...]. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 552/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania zarówno organu działającego w pierwszej instancji jak i organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Co więcej analizując treść decyzji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że wykazał on karuzelowy mechanizm obrotu [...], w których uczestniczyła Spółka. Owszem organ wskazał podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym, ale nie przedstawił dowodów, na podstawie których doszedł do takich wniosków. W ocenie organu skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez wszystkich uczestników obrotu. Jednakże organ wydając decyzje w obu instancjach nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej, a na poparcie takich twierdzeń odwołał się jedynie do wyjaśnień podejrzanej B. B. złożonych w trakcie śledztwa Prokuratury Regionalnej w K.. Jednak te wyjaśnienia potraktował wybiórczo. Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienia B. B. nie są tak jednoznaczne. Podejrzana będąc przesłuchiwana w dniu [...] r. wyjaśniła, że "(...) w sierpniu zgłosił się do mnie pan S. z propozycją przekazania mi swojego dostawcy firmy B, przedstawiając go jako swojego dostawcę. Przekonywał mnie o tym, że to jest jego dostawca i wszystko jest uczciwe. Przedmiotem dostaw były płyty [...], ale również w swojej ofercie mieli [...]." Jak zatem widać z fragmentu zacytowanych wyjaśnień kwestia świadomości Spółki nie była tak oczywista, jak chce to widzieć organ. Natomiast, kiedy B. B. mówi o innych osobach, które wcześniej umówiły się, żeby ją przekonać do handlu - używa sformułowania: "musieli to ukartować". Nie oznacza to jednak, że to ona "ukartowała" zakwestionowane transakcje, oraz co istotne, że w dacie ich zawierania wiedziała, że są one "ukartowane". Trzeba także zwrócić uwagę, na dalszą część wyjaśnień podejrzanej, dotyczącą pytania odnośnie firmy B, gdzie podejrzana wprost wyjaśniła, że w naiwności swojej myślała, że te "karuzele " będą już za nią i, że tak poważny podmiot z 40-letnią historią na rynku, nie będzie uczestniczył w karuzelach podatkowych. Podejrzana wyjaśniła także, że jeśli chodzi o zarzut prania brudnych pieniędzy to w momencie, kiedy była prokurentem Spółki nie wiedziała, że bierze udział w praniu brudnych pieniędzy. Zatem nie może się ostać twierdzenie organu odwoławczego, że ustalenia wynikające z dokonanych przesłuchań w postępowaniu karnym jednoznacznie wskazują, że Spółka co najmniej mogła wiedzieć, iż uczestniczy w czynnościach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Samo przesłuchanie podejrzanej B. B. budzi w tym względzie wątpliwości, a innych dowodów na tę okoliczność organ odwoławczy nie przedstawił. Sąd zwraca także uwagę, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej oceny wyjaśnień B. B., poprzestając jedynie na fragmentach jej wyjaśnień, odpowiadających postawionej tezie. Zatem organ odwoławczy naruszył w tym względzie treść art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast organ podatkowy działający w pierwszej instancji w ogóle nie dokonał oceny wskazanego dowodu, poprzestając jedynie na zacytowaniu treści wyjaśnień podejrzanej. Co więcej organ podatkowy działający w drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości co do tego, że Spółka w dobrej wierze nie działała, ale argumentacji i dowodów na poparcie takich twierdzeń organ nie przedstawił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pełne jest ogólnikowych i wręcz kategorycznych stwierdzeń, nie popartych żadną analizą okoliczności faktycznych, zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, a dotyczących zarówno samego oszustwa karuzelowego, jak i dobrej wiary. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem dowodów, które potwierdziłyby użyte w treści uzasadnienia decyzji sformułowania, zaś wyciągnięte wnioski z zebranego materiału dowodowego są wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy najpierw przyjął, że ma do czynienia z pustymi fakturami, aby dalej stwierdzić, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, co oznacza, że towar był przedmiotem obrotu. Organ podatkowy wydając decyzje w obu instancjach oparł się materiałach otrzymanych z Prokuratury Regionalnej w K., prowadzącej śledztwo w sprawie o sygn. akt [...], co oczywiście jest dopuszczalne, zgodnie z treścią art. 180 O.p., ale trzeba przyznać rację stronie skarżącej, że jest to w zasadzie jedyny materiał dowodowy, który posłużył organowi do wydania decyzji, a postępowanie karne jest w toku. Co więcej organ podatkowy działający w obu instancjach zakwestionował także wydatki związane z fakturami wystawionymi przez firmę transportową - Spółkę, C, które zostały, zdaniem organu, poniesione jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Jednak takie twierdzenie nie zostało poparte żadnym dowodem. W świetle powyższych rozważań trzeba zatem stwierdzić, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w myśl art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., organ podatkowy podnosi twierdzenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kierując się nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powoływanym przez organ podatkowy działający zarówno w pierwszej jaki w drugiej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi, że pomniejszenie podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, że to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo, podmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Tego typu analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu skarżącej w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p. Jak wskazano wcześniej uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, nie mogło zatem stanowić podstawy do właściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazane wyżej uchybienia prawa procesowego, czynią przedwczesnym rozważenie naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego. Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania Sądu. Przede wszystkim organ odwoławczy powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, wykazać karuzelowy mechanizm obrotu [...] z powołaniem się na konkretne dowody, oraz wykazać, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, a w przypadku braku takiej świadomości zbadać, czy działała ona w dobrej wierze. W tym celu organ odwoławczy dokona także kompleksowej oceny wyjaśnień B. B. z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego kwotę 22.062 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 11.245 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie racy prawnego w kwocie 10.800 zł, określone zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265)