I SA/Gl 170/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo Eksportowe w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok – decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce A w M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy 2001 r., w łącznej wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 r., na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych oraz w wyniku zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę osób zatrudnianych bez zawarcia pisemnej umowy, zaniżył podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, alternatywnie zaś o jej umorzenie. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego jej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził szczegółową wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż zgodnie z wymienionymi powyżej warunkami podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Podkreślono, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika – w świetle wspomnianego artykułu – do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego, dany wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie zostanie poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Podkreślił również, iż obowiązek wykazania tego związku spoczywa także na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Jeśli zatem podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi wykazać, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodów – bowiem celem postępowania jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki poniesione przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł tytułem zakupu usług przez podatnika zleconych podwykonawcy w zakresie usług remontowo-budowlanych wykonanych w ramach zawartych zleceń na rzecz B Sp. z o.o. w C., C Sp. z o.o. w S., D Sp. z o.o. z siedzibą w B. Spółka A całość zleconych jej przez w/w B,C,D prac podzleciła do wykonania firmie E Sp. z o.o.w K. Firma E podzleciła wykonanie przedmiotowych robót następnym firmom, tj.: firmie F Spółka z o.o. w O., G Spółka z o.o. we W., Przedsiębiorstwo Handlowe H T. D. w Z. oraz firmy p. B. K., tj. Firma I i J Spółka z o.o. w K. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że prace związane z usługami remontowo-budowlanymi zlecone spółce A zostaly faktycznie wykonane przez jej pracowników, a nie dalszych, wyżej wymienionych podwykonawców. W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł, natomiast za koszt uzyskania przychodów uznano kwotę [...]zł stanowiącą łączną kwotę wynagrodzeń pracowników realizujących faktycznie zlecone prace. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że nierozerwalnie z meritum sporu w niniejszej sprawie związana jest sfera dowodowa w postaci dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji przy czynnym udziale strony, a które to dowody w postaci zarówno protokołu z kontroli źródłowej przeprowadzonej w jednostce A wraz z załącznikami, protokołów kontroli u zleceniodawców, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podwykonawców, protokołów z przesłuchań w charakterze świadków, osób biorących udział w realizacji zleconych robót przez B,C,D, korespondencji z organami podatkowymi wg właściwości podwykonawców, jak również pozostałe w tym pozew do Sądu Rejonowego w C. – Sąd Pracy o ustalenie oraz o wydanie świadectw pracy przez Sp. z o.o. A wraz z wyrokiem tego Sądu – Wydział V Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] – włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Nadto wyjaśnienia oraz oświadczenia pana J. W. z ramienia samej Jednostki, jak również Jednostek Zleceniodawców oraz podwykonawców – stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wskazał także, iz organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował normę prawną wynikającą z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami szczegółowo prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A Sp. z o.o. w M. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 do 125, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że "należy się zgodzić z prezentowaną i opisaną szczegółowo generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do niekwestionowanych kosztów poniesionych przez skarżącego (A), więc generalnie celem poniesionych wydatków jest osiągnięcie przychodu. Jeśli więc efektem poniesionych kosztów stają się ewidentne przychody, to nie możemy kosztów na które posiadamy bezsporne i prawidłowo wystawione faktury mające swe odzwierciedlenie w rejestrach i księgach, które de facto w trakcie prowadzonych kontroli jak i wydawania kolejnych decyzji nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne zresztą zgodnie z zasadami wynikającymi z dyrektyw Unii Europejskiej w zakresie prawa podatkowego jak i linii orzecznictwa prezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie mogą być odrzucone, gdyż nie ma takiej możliwości". Zdaniem strony skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji przytaczały fakty, które nigdy nie miały miejsca i do tego nie były poparte żadnymi dowodami. Wydając decyzję organy nie wnikały w istotę i specyfikę dowodową "zresztą bezsporną w obrębie wystawionych faktur przez podwykonawców, de facto wykonanych prac – bo tego nikt nie kwestionuje" – a zleconych przez podatnika i próbują go obciążyć jako stronę obowiązkiem udowodnienia, że sporne usługi wykonali podwykonawcy. Tym samym organy obarczyły niejako spółkę winą za nieudowodnienie faktu zaangażowania podwykonawców w realizację, zleconych usług czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zauważyła, że organy uznały, iż poniesione przez Spółkę koszty w związku z wystawionymi fakturami za wykonane usługi na rzecz zleceniodawcy są pozorne, a jeżeli już zostały wykonane to przez Spółkę przy zatrudnieniu pracowników "na czarno". Tym samym podatnik nie zgodził się z zaskarżoną decyzją w zakresie tzw. kosztów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę, gdyż był to fakt niczym nie poparty. Stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie kwestionował u zleceniodawców faktur jako "przychodowe", a kwestionował je jako "kosztowe" wydając stosowne decyzje, które w wyniku ich zaskarżenia zostały uchylone w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Także w firmie E Sp. z o.o. w K. nie zakwestionowano faktury "przychodowe" tylko "kosztowe". Naruszało to zasady opisane w art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej jak i stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do zasad prawidłowego wystawiania faktur, a w szczególności wpisywania ich do stosownych rejestrów. Strona skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji odrzucił jej wniosek o zmianę pracownika prowadzącego czynności sprawdzające jako tego, który już raz uczestniczył w wydawaniu decyzji. Wniosek ten strona złożyła już po ponownych czynnościach po uchyleniu pierwszej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu stron była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, który według strony skarżącej w ramach zawartych umów wykonał lub zlecił do wykonania opisane w nich usługi remontowo-budowlane, a według organów obu instancji prace te zrealizował sam podatnik przy pomocy swoich pracowników. Sporne było więc ustalenie czy faktury wystawione przez podmiot, któremu spółka – jako podwykonawcy – zleciła opisane w nich roboty odzwierciedlały rzeczywistość, a więc czy mogły stanowić podstawę do uznania za koszt uzyskania kwot z nich wynikających. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – dalej ustawa podatkowa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 1264/03). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdza okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne usługi w zakresie robót montażowo-budowlano-remontowych zlecone podatnikowi przez B Spółkę z o.o. w C., C Spółkę z o.o. S. oraz D zostały faktycznie wykonane przez pracowników podatnika, a nie przez dalszych podwykonawców, wystawców przedmiotowych faktur, tj. E Spółkę z o.o. F Spółka z o.o., Firma I B. K., Firmę J, Spółka z o.o., G, Spółka z o.o. czy Przedsiębiorstwo Handlowe H T.D. Organy ustaliły bowiem, że Spółka A przyjęła w 2001 r. od wymienionych wyżej podmiotów (B,C,D) zlecenia do wykonania usług remontowo-budowlanych. Natomiast z dokumentacji Spółki wynika, że wykonanie tych robót zleciła podwykonawcy firmie E Spółka z o.o. w K., która wystawiła podatnikowi faktury zakupu tych usług na łączną kwotę [...]zł. Kolejnymi podwykonawcami tych samych usług miały być firmy, którym roboty zleciła Spółka E. Wykonanie przedmiotowych robót ostatecznie zostało zlecone przez kolejnych zleceniodawców na firmy I, J, G i H. Ustalenia te organy oparły na zgromadzonych w sprawie dowodach w postaci protokołów z kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u zleceniodawców oraz podwykonawców, wyjaśnień składanych przez podwykonawców, nadto zestawień faktur sprzedaży i zakupu usług udostępnionych przez podatnika. Z kolei na podstawie: protokołów zeznań świadków oraz oświadczeń osób potwierdzających w części realizację przedmiotowych prac przez osoby zatrudnione przez podatnika, osób potwierdzających fakt zatrudnienia ich przez Spółkę A, dla których wystawiono świadectwa pracy, a które jednocześnie nie potwierdzały udziału innych podwykonawców w czasie realizacji tych zleceń, a także innych dowodów w tym wyroku Sądu Rejonowego w C. – Sądu Pracy z dnia [...] w sprawie ustalenia istnienia w 2001 r. stosunku pracy wymienionych w tym orzeczeniu osób z podatnikiem - organy stwierdziły, że przedmiotowe prace wykonali pracownicy podatnika, z którymi nie zostały zawarte pisemne umowy o pracę. Ustalenie, że wystawiający sporne faktury, kolejni podwykonawcy w rzeczywistości nie brali udziału w realizacji przedmiotowych usług, a jednocześnie wykazanie, że prace te wykonali zatrudnieni przez podatnika pracownicy uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki A należy wyłączyć wydatki w łącznej kwocie [...]zł skoro faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Uznanie, że podatnik poniósł przedmiotowe wydatki bez faktycznego wykonania zleconych usług przez podwykonawcę czy jego podwykonawców powoduje, że wydatki te nie mogły służyć osiągnięciu przychodów a tym samym nie spełniały wymogu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd stwierdza, że organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo dokonały tego ustalenia. W szczególności właściwie oceniły prawnopodatkowe znaczenie faktur wystawionych przez poszczególnych "podwykonawców" przedmiotowych zleceń. Sąd w składzie orzekającym wskazuje na pogląd, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej stanowić podstawę wpisu do ewidencji dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź nie zaistniała bądź zaistniała lecz przebiegała w inny sposób niż wynikający z tego dowodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05). Ustalając, iż wymienieni w fakturach "podwykonawcy" w istocie opisanych w nich robót nie wykonali lecz zrealizowali je pracownicy skarżącej spółki, organy rozstrzygające sprawę skorzystały z udzielonych im uprawnień do oceny zgromadzonych dowodów. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenia wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy musi przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98). Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Zdaniem Sądu całokształt zebranych w sprawie dowodów dawał organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie w pełni uzasadnione przekonanie, że usługi, których dotyczyły przedmiotowe wydatki, ujawnione w przedmiotowych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane jako "podwykonawcy". Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru tych wydatków było logiczne i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dostatecznie obszernie uzasadniły dlaczego dokonując tych ustaleń oparły się na konkretnych dowodach uznanych za wiarygodne i dlatego innym dowodom odmówiły wiarygodności. Organ odwoławczy rozważył całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy w tym organ odwoławczy, dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż prezentowała strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Sąd uznał również za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom zatrudnionym przez podatnika bez zawarcia pisemnej umowy o pracę. Ustalenie, iż w 2001 r. cztery osoby zatrudnione były na "pełnym etacie" wynikało wprost z treści wyroku Sądu Pracy z dnia [...]. Orzeczenie to wiązało zarówno organy orzekające w sprawie jak i Sąd. Natomiast w stosunku do 4 kolejnych osób Prezes Zarządu skarżącej spółki wystawił świadectwa pracy "na pół etatu". Fakt, iż w dokumentacji spółki brak było ewidencji pracowniczej tych osób, stosownych deklaracji, list płac czy pisemnych umów o pracę nie powoduje, że osoby te – faktycznie świadczące prace na rzecz Spółki w 2001 r. – nie były jej pracownikami. Posiadanie takiej dokumentacji ciąży na pracodawcy, a jej brak nie uzasadnia twierdzenia, że nie doszło do nawiązania stosunku pracy. Na podstawie zebranych dowodów organy prawidłowo uznały, że w 2001 r. Spółka zatrudniała co najmniej 8 osób – na stanowiskach robotniczych, oraz że osoby te wykonały przedmiotowe roboty, a nadto, że pracownikom tym przysługiwało należne wynagrodzenie. W myśl art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istnieje realna możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami stwierdzającymi fakty, a więc zaistniałe zdarzenia stanowiące niezbędny element określonej podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (np. faktury, rachunki) odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty (tak wyrok NSA dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 322/06). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 (...) po dokonaniu stosownych odliczeń (art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej). W myśl art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wydatki poniesione na wynagrodzenia za pracę dla zatrudnionych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą pracowników, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, wówczas gdy spełnią przesłanki ustawowe określone w art. 15 ustawy podatkowej i nie podlegają wyłączeniu z kręgu kosztów na podstawie art. 16 tej ustawy (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 12/05). W niniejszej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji uznały, że koszt uzyskania przychodu stanowią wynagrodzenia należne pracownikom podatnika zatrudnionym bez zawarcia pisemnej umowy. Stwierdziły więc, że kwoty wynagrodzeń przysługujące tym osobom wypełniały dyspozycję art. 15 ust. 1 i nie zostały wyłączone z mocy art. 16 ustawy podatkowej. Ustalając wysokość tego wydatku organy wykorzystały ogólnodostępne dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego za 2001 r., uznając tak poczynione wyliczenie za najkorzystniejsze dla podatnika. Jako kryteria wyliczenia tych kwot przyjęto: zatrudnienie na stanowisku – robotnik budowlany robót wykończeniowych i pokrewni oraz przeciętne miesięczne wynagrodzenie brutto w województwie [...] według danych z 2001 r. Skoro, jak wskazano wyżej, przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy dowody uzyskane w toku postępowania stanowią uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych a więc zawierają informacje pozwalające na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, tj. jej rzeczywistej a nie przybliżonej wysokości, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ustalenie elementu kosztów uzyskania przychodu, w postaci wynagrodzenia przysługującego pracownikom podatnika, podmiotu gospodarczego, wyłącznie na podstawie danych statystycznych, a nie faktycznie wypłaconych kwot, nie stanowiło jego oszacowania. Dowody uzyskane w toku postępowania, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to tylko takie dowody, które pozwalają wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (dowody źródłowe). Dane statystyczne nie stanowią wystarczającego dowodu uzasadniającego odstąpienie od oszacowania w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku kosztu wynikającego z wydatku w postaci wynagrodzenia zatrudnionych przez podatnika pracowników dowodem takim nie mogą być dane statystyczne obrazujące średniomiesięczne wynagrodzenie brutto pracownika uzyskiwane na terenie danego województwa w danym roku podatkowym zatrudnionego w danym zawodzie czy na danym stanowisku. Statystycznie średniomiesięczne wynagrodzenie nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia konkretnego pracownika. Przedmiotowe dane statystyczne wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym co do okresu zatrudnienia czy rodzaju wykonywanej pracy, mogły natomiast stanowić podstawę do oszacowania tego kosztu. Sąd stwierdza, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy we wskazanym wyżej zakresie, nie miały zastosowania metody szacowania opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy prowadzące postępowanie mogły uznać, że wymieniony element podstawy opodatkowania, stanowiący koszt uzyskania przychodu, należało oszacować w sposób przewidziany w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej skoro brak było niezbędnych danych niezbędnych dla jej określenia. W istocie organy dokonały takiego szacunku oraz uzasadniły wybór przyjętej metody oszacowania. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że przedmiotowe wynagrodzenia były wypłacane, a ich wysokość nie została ustalona, gdyż brak było listy płac czy innych dowodów świadczących o wypłaconych z tego tytułu kwotach czy stawkach wynagrodzenia, zaś księgi podatkowe nie zawierały tych danych. Zdaniem Sądu przyjęta w rzeczywistości przez organy metoda oszacowania wydatków z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Spółki odpowiadała treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zmierzała do określenia tego elementu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W tej sytuacji błędne wskazanie na treść przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mimo, że w istocie zastosowano przepisy art. 23 § 1, § 4 i § 5 tej ustawy stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które nie mogło mieć i nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości oszacowania tylko jednego z elementów podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodu, a w jego ramach tylko jednego z wydatków np. w postaci przedmiotowych wynagrodzeń. Dlatego też Sąd uznał, że wyliczona przez organy pierwszej i drugiej instancji kwota wynagrodzeń należnych pracownikom strony skarżącej była prawidłowa. Rację ma podatnik podnosząc, że w decyzji określono szacunkową kwotę przedmiotowych wynagrodzeń jednakże nie ma racji wykazując, że określenie tej kwoty było nieuzasadnione. Zdaniem Sądu przyjęta metoda oszacowania zawierała dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a jej wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu był prawidłowy. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przepisów art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej jak i stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do zasad prawidłowego wystawiania faktur, a w szczególności wpisywania ich do stosownych rejestrów. Niezależnie bowiem od wyrażonych przez stronę skarżącą poglądów faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości nie stanowią dowodu poniesienia wymienionego w nich wydatku na wskazany cel, a sam fakt poniesienia wydatku nie stanowi o jego podatkowym charakterze. Faktura taka nie może być dokumentem księgowym zatem nie podlega rejestracji w urządzeniach sprowadzonych przez podatnika, a niezgodne z prawem umieszczenie takiego wydatku w prowadzonych księgach podatkowych nie decyduje o obowiązku jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Wystawione dla podatnika faktury nie były bezsporne ani prawidłowe, a tym bardziej rzetelne, skoro opisane w nich czynności (usługi) zostały wykonane przez samego podatnika. Zarzut skargi dotyczący kwalifikowania faktur u innych podatników nie mógł być przedmiotem oceny a tym samym i orzekania w przedmiotowej sprawie. Organy nie kwestionowały faktu wykonania zleconych usług przez podatnika lecz to, że przy realizacji tych usług posługiwał się on innymi podmiotami gospodarczymi. Organy udowodniły, że przedmiotowe prace wykonali pracownicy skarżącej spółki nie zaś podwykonawcy. Dokonując tego ustalenia organy rozpoznające sprawę nie naruszyły wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 – 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się do całości zgromadzonych dowodów i ocenił ich znaczenie dla sprawy celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego odrzucenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku podatnika odnośnie zmiany pracownika prowadzącego czynności sprawdzające. Argumenty organu odwoławczego dotyczące tego zarzutu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Odmowa wyłączenia tego pracownika od udziału w innym postępowaniu pozostało bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że opinia nr 2 organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2000 r. nie dotyczyła zaskarżonej decyzji odnoszącej się do innego przedmiotu. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy opierał się na zgromadzonych w sprawie dowodach, a nie na opinii organu pierwszoinstancyjnego. W toku prowadzonego postępowania strona miała zapewniony czynny udział w podejmowanych czynnościach oraz mogła zaznajomić się z zebranymi w sprawie dowodami i wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom postępowania podatkowego w zakresie stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej uwzględniono wszystkie okoliczności i dowody zezwalające na dokonanie szacowania konkretnego wydatku tj. wynagrodzeń należnych pracownikom, a organ odwoławczy nie kwestionował tych ustaleń. Skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.