I SA/Gl 170/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. sprawy ze skargi H. N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej też DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213, art. 214 i art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej też O.p.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej też NUS) z dnia [...] (Nr [...]) odmawiające H. N. (dalej zwana stroną, podatnikiem) sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej też NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. (PIT 36). W deklaracji wykazano przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł., zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazano O, natomiast w rubryce nadpłata wskazano kwotę [...] zł. NUS w dniu [...] wydał postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że osiągnięty przez podatniczkę w 2011 r. dochód podlega opodatkowaniu i decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł. W dniu 20 sierpnia 2013 r. podatniczka złożyła w organie I instancji żądanie sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji NUS z dnia [...]. W treści pisma strona podniosła, że osiągany przez nią dochód podlega w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zażądała sprostowania decyzji odnośnie kwoty nadpłaty, domagając się zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. NUS ww. postanowieniem z dnia [...] odmówił sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji powołał przepisy art. 213 § 1, art. 214 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił zakres ich stosowania. NUS wskazał ponadto, że decyzja z dnia [...] określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oraz nadpłatę w tym podatku, nie wymaga uzupełnienia i sprostowania. Zdaniem organu I instancji zawiera ona pełne informacje o trybie i sposobie jej zaskarżenia oraz kompletne rozstrzygnięcie. Natomiast podniesione przez stronę zarzuty wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie mogą być podniesione w odwołaniu od decyzji. W zażaleniu od ww. postanowienia strona po raz kolejny podnosiła kwestię zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń od rządu USA na podstawie: Konwencji z dnia 13 lutego 2013 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; art. 20 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). DIS po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] uznał zażalenie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, które dotyczą zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez stronę świadczeń organ stwierdził, że pomimo wielokrotnego i jednoznacznego wyjaśnienia zakresu obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzupełniania, sprostowania błędów oraz wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, po raz kolejny strona żąda merytorycznej weryfikacji zasadności opodatkowania osiąganych przez nią dochodów na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 213, art. 214 i art. 215 Ordynacji podatkowej. DIS podkreślał, że kwestia opodatkowania dochodów podatniczki w Polsce była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją NUS z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oraz wysokość nadpłaty. Wskazano przy tym, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów oraz wyjaśniono, że obecnie w organie prowadzone jest postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie. W ocenie organu wobec powyższego dalsza weryfikacja rozstrzygnięcia podjętego przez NUS możliwa jest co do zasady jedynie w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, tymczasem podatniczka dąży do takiej weryfikacji poprzez żądanie uzupełnienia, sprostowania czy też wyjaśnienia wątpliwość kolejnych rozstrzygnięć wydawanych w sprawie co za pomocą przepisów art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. W skardze do Sądu podatniczka wnosiła o uchylenie ww. postanowienia DIS w całości, a co uzasadniała tym, że "naruszony został m. in. art. 215 Ordynacji Podatkowej, który mówi, iż "... organ podatkowy może (...) na żądanie strony prostować (...) błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji...". Skarżąca podkreślała, że organ odwoławczy naruszył ponadto Konwencję między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. "w art. 18 przepisów tejże Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. poz. 995 z dnia 30 sierpnia 2013 r.". Zdaniem skarżącej DIS naruszył także "ustawę Dz. U. z dnia 18 września 1976 r. 76.31.178 - umowa między Rządem PRL a Rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania - w art. 20 tejże umowy, który mówi, iż zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, gdzie otrzymywane przeze mnie świadczenia ze źródeł rządowych USA dla osoby pozostającej przy życiu nie podlegają opodatkowaniu - w związku z czym w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania". Skarżąca zarzucała także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podkreślając, że w sposób jednoznaczny przesądza on o tym, iż "dochody otrzymywane przez podatnika od rządów państw obcych wolne są od podatku w Polsce." Końcowo skarżąca stwierdziła, że skarga jest w pełni zasadna, gdyż w decyzji wymiarowej za rok 2011 NUS popełnił błędy rachunkowe wykazując kwotę nadpłaty [...] zł., zamiast kwoty zgodnej ze złożonym przez stronę PIT-36 w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , mocą którego odmówiono skarżącej sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i 215 ustawy Ordynacja podatkowa kompetencji, uprawniony jest do uzupełnienia czy też sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób jaki domagała się tego skarżąca. Wymaga bowiem zaakcentowania, że zaskarżone postanowienie stanowi "pokłosie" żądań strony, która domagała się aby w drodze ww. czynności organ podatkowy uznał za prawidłowe jej stanowisko, że otrzymywane ze Stanów Zjednoczonych świadczenie po zmarłym mężu objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. De facto więc skarżąca domagała się zmiany decyzji NUS z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokości nadpłaty w drodze jej sprostowania, uzupełnienia lub wyjaśnienia wątpliwości. Składając zażalenie strona skarżąca podnosiła bowiem argumenty związane z bezzasadnością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA. Sąd wskazuje, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia; nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zd. 1 O.p.). Z treści art. 213 § 1 O.p. wynika, że organ nie uwzględni żądania strony co do uzupełnienia orzeczenia w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie podlega kontroli pod względem legalności; służy na nie zażalenie. Z treści wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. wynika, że strona żądała sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji NUS z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] NUS odmówił dokonania sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości akcentując, że tryb rektyfikacyjny nie prowadzi i prowadzić nie może do ponownej merytorycznej oceny zagadnienia spornego w postępowaniu podatkowym, a które to stanowisko zaaprobował DIS w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...]. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu i tego elementu w nim nie zawarł. Uprawnione było zatem stanowisko organu, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczało poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzja, której uzupełnienia domagała się strona skarżąca, jest pełna i kompletna, a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jej uzupełnienia. Podkreślenia wymaga to, że instytucja uzupełnienia orzeczenia przewidziana w art. 213 § 1 O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zasadnie organy wskazały, że w tym trybie – wbrew oczekiwaniom strony, która pośrednio do tego dążyła (na co wskazuje argumentacja zamieszczona we wniosku) – nie można orzekać w przedmiocie zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd ten pogląd podziela. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną. Zdaniem Sądu, art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji w trybie art. 220 albo 213 § 4 i 5 Op., taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia żądanie strony wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie uwzględnienia jej stanowiska w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie może być skierowane (skutecznie) do organu w trybie ani przepisu art. 213, ani też art. 215 O. p. tj. w trybie uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, czy też w trybie jej sprostowania czy wyjaśnienia. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 215 O. p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Jak stanowi z kolei § 2 tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji czy postanowień, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O. p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej czy to decyzji czy postanowienia. Prawdą jest, że ww. przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Z powyższego wynika, że sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W badanej sprawie – poza sporem – pozostaje okoliczność, że skarżąca domagając się uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. dążyła do merytorycznej zmiany decyzji, skoro główna argumentacja – na co już zwracano uwagę – dotyczyła zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz niezasadnego zwiększenia jej dochodu o kwotę 1.819 zł. W ocenie Sądu, w sprawie nie mógł mieć zastosowania także § 2 ww. przepisu, gdyż "wyjaśnienie" treści decyzji nie może zmieniać jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie było zatem możliwe w trybie tego przepisu zadośćuczynienie żądaniu strony skarżącej, z tej przyczyny, że uznanie jej stanowiska za zasadne w konsekwencji prowadziłoby nie do wyjaśnienia treści decyzji, ale bądź do jej zmiany bądź do uchylenia, co nie jest dopuszczalnym działaniem w trybie art. 215 § 2 Op. Podstawowym trybem, który mógłby skutecznie wzruszyć taką decyzję był tryb odwoławczy. Sąd nie dopatrzył się również zasadności naruszenia art. 214 O.p., zgodnie z którym stronie nie może szkodzić błędne pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie uchybia prawu Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.