I SA/Gl 170/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A S.A. w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. 2.1. Wskazana decyzja Wójta została wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło wcześniejszą decyzję Wójta z dnia [...] r. W motywach decyzji kasacyjnej Kolegium zwróciło szczególną uwagę na konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego i odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów. Zaakcentowało też doniosłość prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, w tym przyłącza energetycznego i kontenera telekomunikacyjnego znajdujących się na stacji bazowej telefonii komórkowej [...] położonej w G. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik spółki zażądał uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.; 2) przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197, art. 198 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu wyraził przekonanie, że Wójt nieprawidłowo uznał kontener telekomunikacyjny za budowlę, gdyż obiekt ten nie został wskazany w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.) i nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu zasadności opodatkowania przyłącza energetycznego jako urządzenia budowlanego. Nadto nie ustrzegł się uchybień w zakresie postępowania dowodowego, dopuszczając dowód z opinii powołanego przez siebie biegłego, która została sporządzona w sposób niezgodny z prawem i odmawiając dopuszczenia dowodu z opinii i pism przedłożonych przez spółkę. 2.3. Kolegium przystępując do przedstawienia motywów zaskarżonej decyzji wpierw powołało brzmienie art. 21 § 3 o.p. oraz przepisy u.p.o.l., w tym jej art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3, 5 i 9 p.b. W tych ramach zaakcentowało, że pod pojęciem urządzenia budowlanego mieszczą się m. in. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 p.b.), a obiekty kontenerowe wymieniono wśród tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 p.b.). Następnie zwróciło uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 opodatkowaniu w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają wyłącznie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Jak zarazem zaznaczyło, w świetle tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne jest, by organ podatkowy posłużył się inną argumentacją wynikającą z ustaw, których postanowienia rzutują na rozumienie budowli w p.b. i u.p.o.l. W dalszej kolejności Kolegium przedstawiło ustalenia poczynione na podstawie protokołu oględzin spornego kontenera telekomunikacyjnego przeprowadzonych w dniu 2 grudnia 2013 r. i opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego I. M. na zlecenie organu pierwszej instancji. Zwróciło przy tym uwagę, że przedstawiciel spółki, który brał udział we wskazanej wizji lokalnej, nie zgłosił zastrzeżeń do jej wyników. Za godne uwagi uznało też spostrzeżenie, że zarówno jeden, jak i drugi dowód wykazały, iż kontener powiązany jest z ławami fundamentowymi punktowo, w narożach, a pod nim znajduje się pusta przestrzeń. Zarazem podkreśliło, że – zgodnie z opinią biegłego – bez wykonania robót ziemnych obiekt ten da się oddzielić i przemieścić, a z protokołu oględzin wynika, że ławy fundamentowe wystają ponad poziom terenu na wysokość 10-15 cm. Uniemożliwia to więc uznanie, by obiekt ten był trwale związany z gruntem. W świetle tych okoliczności Kolegium uznało, że sporny kontener stanowi tymczasowy obiekt budowlany, a w rezultacie jest budowlą w rozumieniu p.b. i u.p.o.l. Jako że jest on związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosownie do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Z kolei konieczność zakwalifikowania do budowli wspomnianego przyłącza energetycznego wynika wprost z art. 3 pkt 9 p.b. W związku z powyższym Kolegium za chybiony uznało zarzut odwołania, który sprowadzał się do stwierdzenia, że żaden z tych obiektów nie został wymieniony jako budowla w przepisach prawa budowlanego. Nie podzieliło też argumentacji zmierzającej do wykazania nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tej materii wyjaśniło, że choć brak zawiadomienia spółki o oględzinach przeprowadzonych przez biegłego w dniu 3 grudnia 2013 r. stanowi uchybienie, to jednak nie ma ono istotnego znaczenia z uwagi na to, że sporządzona na tej podstawie opinia potwierdza ustalenia dokonane w trakcie oględzin przeprowadzonych dzień wcześniej, w których przedstawiciel spółki brał udział. Dalej Kolegium zaakcentowało, że wbrew zarzutom odwołania Wójt (jakkolwiek lakonicznie) odniósł się do przedłożonych przez spółkę: opinii Instytutu Techniki Budowlanej z 2005 r. i pisma Urzędu Nadzoru Budowlanego i Ministerstwa Infrastruktury - Departamentu Rynku Budowlanego. Z kolei względem znajdującej się w aktach sprawy opinii Instytutu Techniki Budowlanej z 2014 r. podniosło, że choć dotyczy ona spornego kontenera (a nie: kontenerów w ogólności), to w ogóle nie wyjaśnia sposobu posadowienia go na fundamentach. Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że decyzja Wójta jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w odwołaniu. Stwierdził też, że Kolegium dopuściło się naruszenia prawa procesowego, a to art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii procesowych zaakcentował, że z uzasadnienia rozstrzygnięcia Kolegium nie wynika, jakimi kryteriami organ kierował się przy ustalaniu pojęcia "budowla" ani dlaczego uznał, że budowlą taką jest sporny kontener telekomunikacyjny. Co więcej, Kolegium nie ustrzegło się sprzeczności: z jednej strony uznało bowiem, że w tym zakresie niezbędne jest posiłkowanie się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.; z drugiej strony – stwierdziło, że "organ podatkowy może posłużyć się inną niż Trybunał Konstytucyjny argumentacją wynikającą z ustaw, których postanowienia rzutują na rozumienie budowli". W rezultacie na podstawie treści zaskarżonej decyzji nie jest możliwe odtworzenie toku rozumowania Kolegium a tym samym przeprowadzenie kontroli jej prawidłowości, co stanowi wystarczający powód wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem autora skargi równie istotne jest to, że Kolegium nie odniosło się do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności zaś tych, które dotyczyły postępowania dowodowego. W tych ramach zaś zbagatelizowało wytyk przeprowadzenia w sposób niezgodny z prawem dowodu z opinii I.M. (biegłego powołanego przez organ) i bezprawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii i pism, jakie złożyła spółka. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik spółki zauważył, że biegła I.M. nie uczestniczyła w oględzinach spornego kontenera przeprowadzonych z udziałem przedstawiciela organu i podatnika w dniu 2 grudnia 2013 r., lecz samodzielnie przeprowadziła wizję lokalną spornego obiektu w dniu 3 grudnia 2013 r. a nieobecność przedstawiciela spółki w tym dniu była spowodowana brakiem stosownego zawiadomienia. Doszło więc do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Co więcej, sporządzona przez biegłego dokumentacja fotograficzna pozwala dostrzec, że oględziny przeprowadzono ze znacznej odległości, co tym bardziej poddaje w wątpliwość wiarygodność ich wyniku. Sama zaś opinia jest niepełna, gdyż w jej treści całkowicie pominięto kwestię związania fundamentów z gruntem. Autor skargi wskazał, że niezgodność z prawem oględzin (dowodu pierwotnego), w oparciu o które została sporządzona opinia biegłego (dowód wtórny), pociąga za sobą nielegalność tej ostatniej. Stwierdzenie tego faktu przesądza zaś, w jego ocenie, o istotnej wadliwości decyzji, ponieważ opinia ta stanowiła podstawowy dowód, na którym organy oparły swe rozstrzygnięcia. W kwestii zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów przedkładanych przez spółkę jej pełnomocnik podkreślił z kolei, że Kolegium posłużyło się argumentacją niewystarczającą do uznania zasadności kwalifikacji w tym zakresie. W tych ramach za niewyjaśniony uznał powód odmowy zakwalifikowania jako dowodu opinii naukowo-technicznej, która dotyczyła konkretnego obiektu. Stwierdził zarazem, że uchybienie to pozostaje wprost w sprzeczności z zaleceniami wynikającymi z uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej, a wskazującymi na konieczność uwzględnienia wszystkich dowodów. Nie zgodził się też z poglądem, że o konieczności odmownego załatwienia żądania zdecydował fakt, iż dokumenty te złożono w postaci kopii, których zgodność z oryginałem nie została poświadczona. Jak podał, nie stanowiły one bowiem dowodów na okoliczność faktyczną, ale dotyczyły kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej i dlatego przedłożenie ich oryginałów lub wierzytelnych kopii było zbędne. Jeśli natomiast organ powziął wątpliwości w tym zakresie, to powinien dać temu wyraz w wezwaniu spółki do usunięcia braków, a nie – dopiero w uzasadnieniu decyzji. Takie jego działanie doprowadziło bowiem do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika spółki zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne, gdyż nie sposób zaakceptować poglądu, zgodnie z którym sporny kontener telekomunikacyjny jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Nawet upatrywanie w nim tymczasowego obiektu budowlanego z art. 3 pkt 5 p.b. (jak to zdaje się czynić organ) nie przesądza o możności uznania go za budowlę. Zresztą nie może to nastąpić, ponieważ nie został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. Wzmianki o nim brak również w art. 3 pkt 9 p.b. dotyczącym urządzeń budowlanych, a przy tym pamiętać należy, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatnika. W końcowej części skargi pełnomocnik spółki wyraził przekonanie, że wspomniany kontener spełnia cechy budynku, gdyż – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – jest on trwale związany z gruntem, a decyduje o tym wzgląd na jego konstrukcję i ciężar. Kontener jest w sposób stały związany z fundamentami i tworzy z nimi całość użytkową i to właśnie przez te fundamenty całość ta trwale (fizycznie) jest związana z gruntem. Przyjęcie zaś, że o braku trwałego związania z gruntem decyduje możliwość przeniesienia kontenera należy uznać za argument chybiony, ponieważ przenieść można zarówno budynki, jak i budowle. Tak więc, zdaniem strony skarżącej, w swych wywodach organy podatkowe popełniają błąd, pomijając właściwości fizyczne materiałów, zasady sztuki budowlanej i działanie sił fizycznych oraz fakt, że na budynek w postaci kontenera składa się z również fundament, który jest częścią składową kontenera, gdyż bez niego kontener nie mógłby zostać posadowiony w miejscu przeznaczania. 3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. W kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna pozostała kwestia opodatkowania kontenera telekomunikacyjnego o nr [...], będącego elementem stacji przekaźnikowej w miejscowości G. Podatnik w skardze nie zakwestionował zasadności opodatkowania przyłącza energetycznego jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka kontener telekomunikacyjny traktuje jako budynek, domagając się ustalenia podatku na podstawie jego powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Tak ujęła go w ewidencji środków trwałych oraz takie stanowisko konsekwentnie prezentowała na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Z kolei organy podatkowe sporny kontener traktują jako budowlę, bazując na protokole oględzin tego przedmiotu oraz opinii biegłej. Przyjęły, że kontener nie jest trwale związany z gruntem, ponieważ co prawda posiada fundament, lecz z ławami fundamentowymi jest związany jedynie punktowo. Powołały się na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 (Lex nr 1418673) zgodnie z którą tymczasowy obiekt budowlany o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz że spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6. Sąd stwierdza, że proces wyjaśniania centralnej w sprawie kwestii, a to czy sporny kontener jest, czy też nie jest trwale związany z gruntem nie został przeprowadzony w sposób poprawny. Na skutek tego nie można bez miejsca na wątpliwości stwierdzić, że ten konkretny obiekt budowlany, który w tej konkretnej sprawie jest objęty sporem, stanowi budowlę. Cechą konieczną do uznania danego obiektu za budynek jest jego trwałe związanie z gruntem (art. 3 pkt 2 p.b.), zaś w przypadku budowli, takie zastrzeżenie nie wynika z przepisów prawa (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., II FSK 84/14, CBOSA). Sąd zauważa, że w orzecznictwie kontener telekomunikacyjny traktuje się jako budowlę podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygnatury II FSK 65/13, II FSK 66/13, II FSK 67/13, Lex nr 1772135; 1772136; 1963781, czy też wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 730/15, Lex nr 1774542). Niemniej jednak, w danej sprawie podatkowej nie można bazować na uogólnieniach, domniemaniach że skoro w jednej ze spraw obiekt tego samego rodzaju został uznany za budowlę a nie budynek, to w każdej innej, dotyczącej innych tego rodzaju obiektów, wniosek musi być taki sam. Nie można przecież wykluczyć, że podatnik posiada kontenery telekomunikacyjne, które różnią się od siebie na tyle, że wystarczy to do innej ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Innymi słowy Sąd wyraża pogląd, że każda sprawa podatkowa wymaga zindywidualizowanego podejścia, poprzez poczynienie przez organ dostatecznie szczegółowych ustaleń faktycznych przy zachowaniu standardów wynikających z zasad postępowania podatkowego. 7. Na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji dążąc do zweryfikowania stanowiska podatnika, że kontener telekomunikacyjny stanowi budynek podjął trafną decyzję o przeprowadzeniu oględzin tego obiektu oraz o powołaniu biegłej. Jednak wykonanie tych czynności nie zostało już przeprowadzone prawidłowo. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt na podstawie art. 198 § 1 o.p. postanowił o przeprowadzeniu oględzin spornego kontenera w dniu 2 grudnia 2013 r. Postanowieniem z tego samego dnia na podstawie art. 197 § 1 o.p. powołał I. M., legitymującą się uprawnieniami budowlanymi, do wydania opinii czy kontener w świetle prawa budowlanego jest budynkiem czy budowlą. Zarządzona przez organ czynność oględzin obiektu została przeprowadzona w dniu 2 grudnia 2013 r. Wzięli w niej udział pracownicy organu oraz przedstawiciel podatnika. Nie uczestniczyła w niej biegła. Z pisma pełnomocnika spółki z dnia 9 stycznia 2014 r. oraz pisma organu z dnia 22 stycznia 2014 r. wynika, że do organu wpłynęła opinia, jednakże została podpisana przez inną osobę (K.G.) niż osoba powołana w charakterze biegłej. Obecnie w aktach sprawy ten dokument się nie znajduje. Znajduje się natomiast dokument w postaci opinii podpisanej przez biegłą I.M., dotyczący spornego kontenera, datowany na grudzień 2013 r. Wynika z niego, że sporny obiekt nie jest trawle związany z ławami fundamentowymi i tym samym w trwały sposób związany z gruntem, a w konsekwencji jest tymczasowym obiektem budowalnym i zalicza się do budowli. W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. pełnomocnik spółki wyraził zastrzeżenia pod adresem opinii podpisanej przez I. M., akcentując że biegła odniosła się do kwestii połączenia kontenera z fundamentem, lecz pominęła zagadnienie związku fundamentu z gruntem. Zawarł pytania do biegłej, czy fundament jest częścią kontenera, a jeśli nie, to czym jest fundament z punktu widzenia Prawa budowlanego oraz czy w przypadku kwalifikacji obiektu budowalnego przez biegłego przyjętą praktyką jest pomijanie kwestii związku fundamentów z gruntem, na których to fundamentach ten obiekt jest posadowiony. Złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie biegłej z udziałem przedstawiciela strony w celu wyjaśnienia wątpliwości. Poza tym w piśmie złożył wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 198 o.p. oględzin kontenera, ale z udziałem zarówno biegłej, jak i przedstawiciela podatnika. W oparciu o powyższe Wójt w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. zwrócił się do biegłej o wydanie opinii uzupełniającej, uwzględniającej zastrzeżenia podnoszone przez pełnomocnika spółki. Biegła nie wydała opinii uzupełniającej, rozumianej jako odpowiedź na pytania i zastrzeżenia podatnika, lecz w piśmie z dnia 27 marca 2014 r. stwierdziła, że "zarzuty spółki są bezzasadne i dotyczą spraw nieistotnych". Dodała, że oględzin kontenera dokonała osobiście (w dniu 3 grudnia 2013 r.). Spółka przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. nadesłała prywatną opinię Instytutu Techniki Budowlanej, datowaną na marzec 2014 r., z której wynika, że ten konkretny sporny kontener jest trwale związany z gruntem i spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za budynek. W tym stanie rzeczy organy uznały, że wystarczająco wyjaśniono status spornego kontenera i wydały decyzję uznając go za budowlę. 8. Sąd stwierdza, że sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 o.p. 8.1. Po pierwsze nie wyjaśniono dostatecznie, kto faktycznie wydawał opinię w tej sprawie, czy osoba powołana przez organ jako biegła, tj. I.M., czy może inna osoba (K.G.), która jak wynika z pism organu i pełnomocnika podatnika, podpisała się pod dokumentem mającym stanowić opinię, który najpierw wpłynął do organu. Tego dokumentu obecnie nie ma w aktach sprawy. Dopiero na skutek wezwania organu o przedłożenie dokumentu spełniającego wymogi formalne, jak się wydaje, gdyż i ta kwestia nie wynika jasno z akt sprawy, nadesłano opinię podpisaną przez powołaną przez organ biegłą. Zdaniem Sądu należy w związku z tym wyjaśnić, czy wpływ dokumentu mającego stanowić opinię biegłej, lecz podpisanego przez inną osobę oznacza rzeczywiście tylko pomyłkę co do podpisu, czy też faktycznie w tym przypadku opinia została wydana nie przez osobę, którą organ powołał na biegłego. Oprócz wezwania właściwych osób o wyjaśnienie tego zagadnienia z podaniem przyczyn zaistniałego stanu rzeczy, rolą organu w postępowaniu ponownym będzie podjęcie czynności zmierzających do załączenia do akt sprawy pierwotnego dokumentu, gdyż błędem było wyłączenie go z akt. Do czasu wyjaśnienia, kto rzeczywiście wypowiedział w tej sprawie jako biegły, nie można na dokumencie określanym jako opinia biegłego opierać rozstrzygnięcia. 8.2. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że Wójt nie rozpoznał dwóch wniosków dowodowych podatnika: a) o przeprowadzenie oględzin obiektu z udziałem biegłej oraz przedstawiciela organu oraz b) o przesłuchanie biegłej z udziałem przedstawiciela organu w celu umożliwienia stronie skarżącej zadania biegłej dodatkowych pytań. Organ pierwszej instancji ani nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, ani dowodu nie przeprowadził. Należy zauważyć, że podatnik niejednokrotnie podnosił zastrzeżenia pod adresem opinii, wskazując, że jest ona niepełna, gdyż nie odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy – zdaniem pełnomocnika spółki – okoliczności faktycznych. Wójt nie wypowiedział się co do zasadności przeprowadzenia powtórnych oględzin z udziałem biegłej ani co do zasadności przesłuchania biegłej z udziałem przedstawiciela spółki, lecz zwrócił się do biegłej o wydanie opinii uzupełniającej. Biegła nie uzupełniła opinii stwierdzając w jednym zdaniu, że zarzuty spółki są bezzasadne i dotyczą spraw nieistotnych. Zdaniem Sądu zaaprobowanie przez Kolegium takiego procedowania przez organ pierwszej instancji oraz reakcji biegłej na wezwanie organu, narusza standardy rzetelnego postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), z zapewnieniem stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.), a wydana decyzja powinna być poprzedzona zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Istotnym dowodem w sprawie jest wypowiedź biegłej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga aby podatnik miał możliwość skontrolować ten dowód i ustosunkować się do niego. Wiąże się to z możliwością zapoznania z opinią oraz sformułowania do niej zastrzeżeń, pytań do biegłej, jak również uzyskania od biegłej rzetelnej odpowiedzi. W tej sprawie podatnik faktycznie został pozbawiony kontaktu z biegłą oraz nie uzyskał odpowiedzi na podniesione zastrzeżenia i zadane pytania. Niedopuszczalną jest sytuacja w której organ wzywa biegłą do wydania opinii uzupełniającej w celu ustosunkowania się do pytań podatnika, zaś biegła autorytatywnie, bez uzasadnienia stwierdza, że zastrzeżenia podatnika dotyczą kwestii nieistotnych, de facto odmawiając wydania opinii uzupełniającej. Opinia biegłego zarówno główna, jak i uzupełniająca powinna zawierać uzasadnienie, które pozwala na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej. Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617; wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r., IV SA 1061/97, Lex nr 47251; B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808). Powiązanie tej sytuacji z brakiem kontaktu przedstawiciela podatnika z biegłą podczas oględzin spornego obiektu (pomimo tego że podatnik tego się domagał) i nierozpoznanie wniosku dowodowego także o dodatkowe przesłuchanie biegłej z udziałem przedstawiciela spółki - prowadzi do wniosku, że w sprawie pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w sprawie, naruszono zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych i w rezultacie naruszono zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stanowi to nieakceptowalne naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł wywrzeć wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można z góry zakładać, że w przypadku tego konkretnego spornego kontenera telekomunikacyjnego, odniesienie się w sposób rzetelny do zastrzeżeń podatnika, nie wpłynęłoby na prawnopodatkową ocenę tego obiektu. 9. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego odnoszenie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego jest przedwczesne. Zastosowanie regulacji materialnoprawnych jest uzależnione od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czego w tym przypadku jeszcze nie dokonano. Dopiero wyeliminowanie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego uaktualni dywagacje na temat zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 5 i 9 p.b. 10. W postępowaniu ponownym organ wyjaśni, kto rzeczywiście sporządził w tej sprawie opinię, czy powołana w charakterze biegłej I.M., czy inna osoba, o czym już wyżej była mowa. W zależności od ustaleń podejmie stosowne czynności procesowe. Rozpozna też wnioski dowodowe podatnika o przeprowadzenie oględzin kontenera z udziałem biegłego oraz o przesłuchanie biegłego z udziałem przedstawiciela podatnika. Przy czym rozpoznając je będzie miał na uwadze art. 188 o.p. rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle tego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, Lex nr 54319; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, Lex nr 1591812; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2015 r., I SA/Gl 1254/14, Lex nr 1749848; a także E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo z 2001, nr 10, s. 64). Dopiero po ustaleniu zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej faktu, czy sporny kontener telekomunikacyjny jest trwale związany z gruntem zastosuje relewantne w sprawie regulacje prawa materialnego, w szczególności art. 3 pkt 1, 2, 3 i pkt 5 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., bacząc by uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom art. 210 § 4 o.p. w tym nie zawierało niejasnych, czy dwuznacznych stwierdzeń. Odniesie się także do dokumentów przedkładanych przez spółkę, a mających jej zdaniem potwierdzać afirmowane przez podatnika stanowisko, że sporny kontener jest budynkiem (opinie Instytutu Techniki Budowlanej z czerwca 2005 r. i marca 2014 r. oraz pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowalnego z dnia 4 lipca 2006 r. i pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego i Techniki z dnia 6 października 2008 r.). 11. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego (477 zł), obejmujących wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (360 zł) - ustalone na podstawie § 2 pkt 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz opłatę od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).