I SA/Gl 1702/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. K., A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi D.K. i A.K. (dalej "podatnicy" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych za zakupu materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 28 grudnia 2020 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. VZM-1 w wysokości [...] zł. Ponieważ z dniem 1 stycznia 2014 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468, z późn. zm.) regulująca zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części, stanowiąca podstawę prawną do złożenia wniosku VZM-1, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż przedmiotowy wniosek podatnicy złożyli w oparciu o art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, zgodnie z którym osoba fizyczna, która po dniu 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, ma prawo ubiegać się o zwrot części tych wydatków. 2. Decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), art. 24 w związku z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1116, dalej "ustawa o pomocy państwa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej "organ pierwszej instancji") odmówił podatnikom zwrotu z tytułu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w wysokości [...] zł, uznając, iż mimo spełnienia innych warunków - nie został spełniony warunek zawarty w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa polegający na obowiązku realizowania przedsięwzięcia budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. 3. W odwołaniu od tej decyzji, podatnicy wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż dom wybudowany został na podstawie projektu zatwierdzonego decyzją o zmianie pozwolenia na budowę z dnia [...] 2015 r. i po tej dacie rozpoczęły się wszelkie prace, co potwierdza pierwszy wpis w dzienniku budowy z maja 2015 r. jak i zakup materiałów. Ich zdaniem, jeżeli różnica między pozwoleniem pierwotnym a zamiennym budzi wątpliwość, a w prawie budowlanym nie jest ona jasno sprecyzowana, to winno się rozpatrzyć ją na korzyść podatnika. Ponadto decyzja o zmianie pozwolenia na budowę powoduje, że pierwotna decyzja, choć nie zostaje uchylona, przestaje obowiązywać, a w jej miejsce zaczyna obowiązywać decyzja zmieniająca. Decyzja ta w zależności od wnioskowanych zmian - konsumuje postanowienia decyzji pierwotnej, całkowicie je zmienia bądź, uwzględniając je, rozszerza o inne, nowe elementy. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu prawnym przepisów ustawy o pomocy państwa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, istotą sporu w sprawie jest ocena spełnienia przez podatników warunku uprawniającego do ubiegania się o zwrot części wydatków na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa, czyli realizowania przedsięwzięcia budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem ubiegania się o zwrot części wydatków jest spełnienie wszystkich przesłanek zwrotu określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o pomocy państwa, a jedną z nich jest, aby decyzja administracyjna o pozwoleniu na budowę budynku wydana została po dniu 1 stycznia 2014 r. (art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa), która to przesłanka nie została spełniona przez podatników. Organ odwoławczy, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, argumentował, iż skutkiem wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany zamienny i zmieniającej w tej części decyzję o pozwoleniu na budowę jest, że pozostawione zostały bez zmian pozostałe warunki zawarte w pierwotnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzja zmieniająca pozwolenie na budowę nie eliminuje z obrotu prawnego pozwolenia na budowę, a jedynie zmienia to pozwolenie w określonej części. Dotychczasowa decyzja nie jest usuwana z obrotu prawnego, a jedynie w określonym zakresie modyfikowana. W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] wydana została w dniu [...] 2013 r., a [...] 2015 r. wydana została decyzja o zmianie pozwolenia na budowę, bowiem decyzja pierwotna była decyzją ostateczną, której zmiana nie spowodowała konsekwencji w postaci utraty przez nią mocy obowiązującej, a jedynie doprowadziła do zatwierdzenia zmiany w pierwotnym projekcie budowlanym. Zmianie nie uległ zakres planowanej inwestycji, a jedynie część elementów pierwotnego planu budynku, tj. materiał ścian nośnych, usunięcie jednych ze schodów, zamiana funkcjonalności pomieszczeń (z kuchni na sypialnię, z poddasza na strych), wprowadzenie wydzielonego pomieszczenia kuchni w salonie, zamiana okien w jednej z części elewacji, obniżenie wysokości dachu i poddasza, usunięcie pomieszczenia nad garażem, przesunięcie jeden ze ścian wewnętrznych, redukcja ścian nośnych na poddaszu, wprowadzenie płyty żelbetowej pod posadzką garażu oraz usunięcie lukarny i wprowadzenie okien dachowych. Zgodnie z przedstawioną przez stronę decyzją nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany zamienny (obejmujący ww. zmiany), a warunki zawarte w decyzji nr [...] z dnia [...]r. pozostawił bez zmian. Jak stanowi Dziennik budowy nr [...] wydany dnia [...]r. inwestycja realizowana była w oparciu o pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] 2013 r. W związku z tym nie można przyznać stronie racji, że przedsięwzięcie budowlane faktycznie realizowane było na podstawie decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę, a nie decyzji pierwotnej. Zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, traktowana jako nowe pozwolenia na budowę, skoro pozostawione w mocy pozostały inne warunki pozwolenia na budowę. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez podatników na zakup materiałów budowlanych - nawet jeśli zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku z budową domu jednorodzinnego - nie uprawniają do skorzystania z prawa do zwrotu części poniesionych wydatków, z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa, gdyż podatnicy realizowali inwestycję w oparciu o pozwolenie na budowę wydane w dniu [...] 2013 r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie art. 120 i art. 2a o.p. w związku z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa. W uzasadnieniu skargi skarżący powołali się na wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w podobnym stanie faktycznym, jak w ich sprawie, tj. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Po 1600/15 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 1374/16. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w sprawie jest, czy skarżący spełnili warunek zwrotu wydatków za budowę domu określony w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o pomocy państwa, osoba fizyczna, która po dniu 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, ma prawo ubiegać się o zwrot części tych wydatków. W myśl zaś art. 20 ust. 3 pkt 1 i 2 wskazanej powyżej ustawy, o zwrot wydatków można się ubiegać, jeżeli: 1) wydatki zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku z: a) budową domu jednorodzinnego albo b) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny; 2) przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 1, było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. W sprawie, skarżący w dniu [...] 2013 r. uzyskali decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w B., a następnie - w dniu [...] 2015 r. decyzję o nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę. Przedłożone przez skarżących rachunki/faktury dokumentujące poniesione wydatki na budowę domu, objęte wykazem – załącznikiem do wniosku - zostały wystawione w 2015 r. i kolejnych latach. Dziennik budowy wprawdzie został wydany w dniu [...] 2013 r., jednak pierwsze wpisy, jak chociażby wyznaczenia miejsca pod obiekt budowlany, czy wykonanie wykupu pod fundamenty są, odpowiednio z dnia [...] 2015 r. i [...] 2015 r. Okoliczności te nie są sporne i wynikają z akt sprawy. W ocenie skarżących, w takim stanie faktycznym należy uznać, że spełnili oni warunek zwrotu wydatków określony w art. 20 ust. 3 pkt 2 o pomocy państwa, zaś zdaniem organu tak się nie stało, gdyż podatnicy realizowali inwestycję w oparciu o pozwolenie na budowę wydane w dniu [...] 2013 r. W tym sporze należy przyznać rację skarżącym. Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1374/16, iż jakkolwiek przepisy o ulgach, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, to nie można również interpretować ich w taki sposób, by całkowicie zniekształcić sens przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. W tym kontekście, analizując warunki uzyskania przez osoby fizyczne zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, należy zauważyć, że sporny warunek z art. 20 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przede wszystkim akcentuje, by istniał związek planowania (decyzja budowlana) i wykonania inwestycji (ponoszenie wydatków) po 1 stycznia 2014 r. Faktury, które mają być podstawą do ubiegania się o ulgę muszą być wystawione w okresie po uzyskaniu pozwolenia na budowę (czyli 1 stycznia 2014 r.) do 30 września 2018 r., o czym stanowi art. 21 ww. ustawy. W ocenie Sądu, skarżący spełnili warunek z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa, albowiem podstawą do realizacji inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego była ostatecznie decyzja nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę, czego dowodem są wpisy w dzienniku budowy. Decyzja ta wydana została w oparciu o art. 36a ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz .U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie sygn. II OSK 461/07 stwierdził: "Wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę na podstawie art. 36a ust. 1 Prawa budowlanego powoduje, że przestaje obowiązywać (chociaż formalnie nie zostaje uchylona) decyzja o pozwoleniu na budowę (pierwotna) a w jej miejsce wchodzi, zaczyna obowiązywać nowa decyzja (zmieniająca), która w zależności od wnioskowanych przez inwestora zmian, konsumuje (wchłania) postanowienia decyzji pierwotnej bądź całkowicie je zmienia lub też uwzględniając postanowienia decyzji pierwotnej rozszerza je o inne nowe elementy. W każdym razie konieczność wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę w trybie art. 36a Prawa budowlanego zachodzi wtedy, kiedy inwestor zamierza w sposób istotny odstąpić od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę." Z poglądem tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Wbrew twierdzeniom organu, zakres zmian wynikający z decyzji z [...] 2015 r. był szeroki i nie bagatelny, a zmiany te nie zostały w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przytoczone dosłownie. Zakres zmian obejmował: zmianę materiału ścian nośnych z pustaka ceramicznego 30 cm na pustak żużlowy 25cm, przesunięcie jednej ze ścian wewnętrznych o 50 cm na parterze i poddaszu, usunięcie schodów żelbetowych wewnętrznych, zamianę funkcjonalności pomieszczeń (z kuchni na sypialnię, z poddasza na strych), wprowadzenie wydzielonego pomieszczenia kuchni w salonie, zamianę okien w jednej z części elewacji, obniżenie konstrukcji dachu na ścianach kolankowych oraz obniżenie wysokości poddasza, usunięcie pomieszczenia nad garażem, przekształcenie poddasza na nieużytkowe – strych, usunięcie lukarny na poddaszu i wprowadzenie okien dachowych, redukcja ścian nośnych na poddaszu, wprowadzenie płyty żelbetowej pod posadzką garażu. Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że decyzja o pozwoleniu na budowę z 2013 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to jednak zdezaktualizowała się w związku z wydaniem nowej decyzji w 2015 r., której wydanie uruchomiło rozpoczęcie budowy przez skarżących. Taki sposób wykładani i zastosowania art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa koresponduje z celami tej ustawy, które wskazane zostały w uzasadnieniu projektu, gdzie wskazano, że "Proponowany tytuł ustawy odzwierciedla zasadniczy cel, jakiemu ma służyć przedłożony projekt rozwiązań prawnych, tj. zapewnienie pomocy państwa umożliwiającej nabycie własnego mieszkania, kierowanej do małżeństw, osób samotnie wychowujących dzieci i osób samotnych (tzw. singli) podlegających ograniczeniu ze względu na wiek, dla których będzie to pierwsze mieszkanie". W stanie faktycznym sprawy mieści się, bez ryzyka nadużycia, realizacja takiego celu przedmiotowej ulgi. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Nie zasądzono o zwrotu kosztów, z uwagi na brak stosownego wniosku skarżących.