I SA/Po 1600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. A. G. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi w zakresie prawa do zwrotu części wydatków od zakupów materiałów budowlanych. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym poprzedni właściciele działki wykonali w 2012 r. fundamenty na podstawie pozwolenia na budowę nr [...]. Następnie z powodów osobistych poprzedni właściciele zaprzestali budowy domu. W 2013 r. nastąpiła zmiana właścicieli działki, po czym w dniu [...] września 2013 r. złożono wniosek o przepisanie pozwolenia na budowę nr [...] z poprzednich inwestorów na rzecz wnioskodawczyni i jej męża. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wraz z małżonkiem uzyskała przepisanie pozwolenia na budowę. Aby wykorzystać istniejące fundamenty po uzyskaniu przepisania pozwolenia małżonkowie odstąpili od zatwierdzonego projektu budowlanego oraz od sposobu zagospodarowania działki. Małżonkowie stworzyli nowy projekt budowlany. Zgodnie z prawem budowlanym zmiany te wymagały również wstrzymania prac budowlanych do czasu otrzymania nowej decyzji. Dnia [...] grudnia 2013 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy zawierającej zmiany wymiarów budynku oraz sposobu zagospodarowania działki. Następnie dnia [...] grudnia 2013 r. małżonkowie otrzymali z urzędu gminy nową decyzję o warunkach zabudowy, którą wraz z nowym projektem budowlanym złożono w dniu [...] grudnia 2013 r. w starostwie powiatowym celem wydania nowej decyzji o pozwoleniu na budowę, zmieniającej poprzednią decyzję. Dnia [...] stycznia 2014 r. małżonkowie otrzymali decyzję nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] września 2013 r. oraz o zmianie decyzji ostatecznej wydanej przez starostę z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w sprawie budowy budynku jednorodzinnego. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wraz z mężem jako młode małżeństwo budujące swój pierwszy w życiu dom nie mają szans na skorzystanie z odliczenia podatku VAT na starych zasadach. W ocenie skarżącej małżonkowie pozbawieni zostali jedynej pomocy ze strony państwa, ponieważ ich przepisane pozwolenie a następnie zmiany pozwolenia zostały dokonane na przełomie zmieniających się przepisów. Zaznaczono przy tym, że materiały na budowę zaczęto kupować po wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem – czy posiadając zmienione pozwolenie na budowę pierwszego domu wydane w dniu [...] stycznia 2014 r. i rozpoczynając budowę po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej, wnioskodawczyni ma możliwość odliczania podatku VAT za wydatki poniesione na materiały budowlane w trakcie trwania budowy domu na nowych zasadach obowiązujących od 01 stycznia 2014 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że wraz z małżonkiem może ubiegać się o zwrot podatku VAT, ponieważ ostateczną decyzję na budowę wydano w 2014 r. i na tej podstawie rozpoczęto budowę pierwszego domu. Wnioskodawczyni podniosła również, że wszelkie zmiany, tj. odstąpienie od pierwotnego pozwolenia, projektu budowlanego z 2013 r. przeprowadzono zgodnie z prawem budowlanym oraz administracyjnym. Podniesiono również, że małżonkowie jako młode małżeństwo budujące swój pierwszy w życiu dom nie skorzystali z odliczenia podatku VAT na starych zasadach, ponieważ w czasie zmiany pozwolenia wszelkie prace budowlane były wstrzymane, a zakup materiałów budowlanych rozpoczęto po dniu [...] lutego 2014 r. Skarżąca podniosła również, że wraz z mężem spełnia pozostałe warunki wymienione w ustawie, tj. powierzchnia użytkowa domu wynosi mniej niż 100 metrów kwadratowych, małżonkowie nie ukończyli 36 lat oraz budowa dotyczy pierwszego domu, który będzie pierwszym mieszkaniem. Powołując się na regulacje Prawa budowlanego skarżąca wskazała, że pozwolenie na budowę musi mieć formę decyzji administracyjnej i musi w swojej treści zawierać sformułowanie zezwalające na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Skarżąca rozpoczęła roboty budowlane według projektu zatwierdzonego decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], co wypełnia dyspozycję art. 28 ust. 1 prawa budowlanego. Wskazała, że jest to ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę, wydana na zasadach przewidzianych w prawie budowlanym. Jeżeli zaś ocena różnicy między pozwoleniem pierwotnym, a pozwoleniem zamiennym budzi wątpliwości, a w prawie budowlanym różnica ta nie jest jasno sprecyzowana, to taka ocena powinna być rozpatrzona na korzyść podatnika. Z uwagi na powyższe skarżąca uważa, że posiadając pozwolenie zamienne na budowę pierwszego domu wydane w dniu [...] stycznia 2014 r. i rozpoczynając budowę po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej ma możliwość odliczenia podatku VAT za wydatki poniesione na materiały budowlane w trakcie trwania budowy domu na nowych zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304 ze zm.) z dniem 01 stycznia 2014 r. straciła moc ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) regulująca zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Stosownie przy tym do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, osoba fizyczna, która po dniu 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, ma prawo ubiegać się o zwrot części tych wydatków. W myśl art. 20 ust. 3 pkt 1 i 2 wskazanej powyżej ustawy, o zwrot wydatków można się ubiegać, jeżeli: 1) wydatki zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku z: a) budową domu jednorodzinnego albo b) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny; 2) przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 1, było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r.; Zgodnie zaś z art. 21 ustawy zwrot dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla osoby fizycznej od dnia wydania pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2, do dnia 30 września 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna od 1 stycznia 2014 r. poniesie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wydatki na zakup materiałów budowlanych w związku z budową domu jednorodzinnego, to po spełnieniu warunków dotyczących zwrotu przewidzianych ustawą o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi może ubiegać się o zwrot części poniesionych wydatków. Jednym z warunków ubiegania się o zwrot części poniesionych wydatków jest to, aby przedsięwzięcie było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. Zaznaczono, że dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca wraz z małżonkiem otrzymała decyzję [...] o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] września 2013 r. oraz o zmianie decyzji ostatecznej wydanej przez starostę z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w sprawie budowy budynku jednorodzinnego. Organ podatkowy podkreślił, że jakakolwiek zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być traktowana przez inwestora jako nowe pozwolenie na budowę, skoro każda zmiana jasno stanowi o pozostawieniu w mocy innych, poza zmienionymi, punktów pozwolenia na budowę. Pierwotne pozwolenie nie zostaje bowiem przez kolejne zmiany cofnięte i to do niego należy się zawsze odwoływać ustalając datę wydania pozwolenia na budowę. Podniesiono również, że to do pozwolenia na budowę i daty jego wydania odwołał się ustawodawca w art. 20 ust. 3 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi. Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że skoro wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego w 2013 r., po przepisaniu pozwolenia na budowę na rzecz jej i jej męża, to w konsekwencji nie ma ona uprawnień do skorzystania z prawa do zwrotu podatku VAT od zakupów materiałów budowlanych na mocy ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. Domagała się zmiany zaskarżonej interpretacji podatkowej poprzez przyznanie możliwości otrzymania prawa do zwrotu części poniesionych wydatków od zakupu materiałów budowlanych zgodnie z ustawą o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącej wydanie decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę powoduje, że przestaje obowiązywać pierwotna decyzja a w jej miejsce zaczyna obowiązywać decyzja nowa, która wchłania decyzję pierwotną. Podniesiono również, że wątpliwości podatkowe czy też prawne powinny być rozpatrzone na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, publ. CBOSA). W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10 czy z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 530/15, CBOSA). Dodatkowo stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści ostatnio wskazanego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej służy prawo do odliczenia podatku VAT za wydatki poniesione na materiały budowlane w związku z budową domu jednorodzinnego na zasadach obowiązujących od stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy budowa była realizowana na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. numer [...] o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Zgodnie z art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304 ze zm.) z dniem 01 stycznia 2014 r. straciła moc ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) regulująca zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, osoba fizyczna, która po dniu 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, ma prawo ubiegać się o zwrot części tych wydatków. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 pkt 1 i 2 wskazanej powyżej ustawy, o zwrot wydatków można się ubiegać, jeżeli: 1) wydatki zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku z: a) budową domu jednorodzinnego albo b) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny; 2) przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 1, było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r.; W omawianym przypadku poprzedni właściciele działki wykonali w 2012 r. na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] tylko fundamenty, po czym zaprzestali budowy domu. Skarżąca wraz z małżonkiem po nabyciu działki w 2013 r. uzyskała przepisanie pozwolenia na budowę. Małżonkowie odstąpili od zatwierdzonego projektu budowlanego i sposobu zagospodarowania działki oraz stworzyli nowy projekt budowlany, co wymagało wstrzymania prac budowlanych do czasu otrzymania nowej decyzji. Dnia [...] grudnia 2013 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy zawierającej zmiany wymiarów budynku oraz sposobu zagospodarowania działki. Następnie dnia [...] grudnia 2013 r. małżonkowie otrzymali z urzędu gminy nową decyzję o warunkach zabudowy, którą wraz z nowym projektem budowlanym złożono w dniu [...] grudnia 2013 r. w starostwie powiatowym celem wydania nowej decyzji o pozwoleniu na budowę, zmieniającej poprzednią decyzję. Dnia [...] stycznia 2014 r. małżonkowie otrzymali decyzję nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] września 2013 r. oraz o zmianie decyzji ostatecznej wydanej przez starostę z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w sprawie budowy budynku jednorodzinnego. Można zgodzić się z organem, że jakakolwiek zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być traktowana przez inwestora jako nowe pozwolenie na budowę, skoro każda zmiana jasno stanowi o pozostawieniu w mocy innych, poza zmienionymi, punktów pozwolenia na budowę. Jednakże w omawianej sprawie istotne znaczenie ma zarówno zakres zmiany, jak moment rozpoczęcia realizacji budowy. Z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że poza istniejącymi fundamentami zmiana dotyczyła całego pozostałego zakresu budowy. Skarżąca wskazała także, że realizacja budowy – poza istniejącymi fundamentami – nastąpiła po wydaniu decyzji z [...] stycznia 2014 r. Skarżąca i jej małżonek nie realizowali w żadnym stopniu budowy w oparciu o poprzednią decyzje o pozwoleniu na budowę. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie sygn. II OSK 461/07 stwierdził: "Wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę na podstawie art. 36a ust. 1 Prawa budowlanego powoduje, że przestaje obowiązywać (chociaż formalnie nie zostaje uchylona) decyzja o pozwoleniu na budowę (pierwotna) a w jej miejsce wchodzi, zaczyna obowiązywać nowa decyzja (zmieniająca), która w zależności od wnioskowanych przez inwestora zmian, konsumuje (wchłania) postanowienia decyzji pierwotnej bądź całkowicie je zmienia lub też uwzględniając postanowienia decyzji pierwotnej rozszerza je o inne nowe elementy. W każdym razie konieczność wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę w trybie art. 36a Prawa budowlanego zachodzi wtedy, kiedy inwestor zamierza w sposób istotny odstąpić od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę." Z poglądem tym sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Oznacza to, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wnioskodawczyni spełniła przesłankę określoną w art. 20 ust 3 pkt 2 interpretowanej ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304 ze zm.). W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.