I SA/Gl 1704/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4121.3.2023 2401-IEW1.4123.4.2023 UNP: 2401-23-211664 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r., zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r., podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2017 r., 2018 r. i 2019 r. oddala skargę. 1. K..K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 września 2023 r. nr 2401-IEW1.41213.2023 2401-IEW1.4123.4.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) 21 grudnia 2022 r. wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu A.M., za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B., z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy od września 2017 r. do grudnia 2018 r. - zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PPR), odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy październik i grudzień 2017 r. oraz poszczególne miesiące 2018 r., - podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2019 r. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest między innymi uprzednie (1) doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, albo (2) wszczęcie postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe A sp. z o.o. nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 10 sierpnia 2022 r., doręczonego 29 sierpnia 2022 r. pełnomocnikowi ogólnemu, ujawnionemu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) Zatem warunek dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości spółki po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a także po uprzednim doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika został spełniony – organ wyszczególnił daty wszczęcia postępowań egzekucyjnych oraz daty doręczenia decyzji. Dalej organ podał, że wobec kwestionowania przez skarżącego skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie należy odnieść się do tej kwestii. Z akt sprawy wynika, że uprzednie wszczęcie wobec skarżącego postępowania o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do marca 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2017 r. oraz okres od kwietnia do grudnia 2017 r. i od stycznia do grudnia 2018 r., a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za październik i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. nastąpiło na mocy postanowienia z 25 października 2021 r., skierowanego do skarżącego i odebranego 28 października 2021 r. przez pełnoletniego domownika. Wydana wówczas decyzja o zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z 25 lutego 2022 r., została z powodu jej zaskarżenia poddana kontroli przez organ drugiej instancji. W jej efekcie organ odwoławczy, postanowieniem z 31 maja 2022 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in.: "w toku obecnie prowadzonego postępowania odwoławczego, ustaliliśmy na podstawie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, że 25.04.2017 r. umieszczono w ww. Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych informację o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego. Z druków PPO-1 zatytułowanych "Pełnomocnictwo ogólne" wynika, że 25.04.2017 r. udzielił Pan pełnomocnictwa ogólnego Panu R.S. (S.) oraz Pani B.P. (P.). Mając powyższe na uwadze, od 25.04.2017 r. ww. pełnomocnictwa wiążą organy podatkowe. W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25.02.2022 r., znak: [...] orzekająca o Pana odpowiedzialności podatkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 25.10.2021 r., znak: [...] zostały doręczone tylko Panu, a więc z pominięciem pełnomocnika ogólnego." W postanowieniu tym oceniono, że zarówno decyzja, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na ich niedoręczenie pełnomocnikowi. Ocena ta jest wiążąca, ponadto postanowienia wydanego w tej kwestii skarżący nie zaskarżył. W przypadku zgłoszonego do CRPO pełnomocnika ogólnego - organ ma obowiązek doręczenia pism ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż stosownie do art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Powyższe ma także istotne znaczenie, dla oceny zasadności wszczęcia postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu którego organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną obecnie ww. decyzję z 21 grudnia 2022 r. Postanowieniem z 10 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości wymienionych na wstępie. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono B.P. - pełnomocnikowi ogólnemu, ujawnionemu w CRPO. Z danych przedstawionych w CRPO wynika, że skarżący miał ustanowionych od 25 kwietnia 2017 r. dwóch pełnomocników ogólnych: B.P. oraz R.S. Na żadnym z tych pełnomocnictw nie wskazał, że pełnomocnik jest pełnomocnikiem do doręczeń, pozostawiając przeznaczone do tego celu pole nr 43 puste. W takiej sytuacji organ podatkowy, zgodnie z art. 145 § 3 o.p., miał prawo doręczyć pisma jednemu z pełnomocników, a wbrew poglądowi skarżącego nie miał obowiązku kwestii tej wyjaśniać. Z art. 138g o.p. wynika, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Skarżący nie wskazał pełnomocnika do doręczeń, a z art. 145 § 3 o.p. wynika wprost, że w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 25 października 2021 r. nie weszło do obrotu prawnego, zatem nie wywarło skutku wszczęcia postępowania, a wobec stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, wydane przez organ pierwszej instancji ww. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 10 sierpnia 2022 r. zostało doręczone w sposób zgodny z regulacjami o.p. Następnie organ wyjaśnił, że z treści przywołanych przepisów o.p. wynika, że możliwość obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, uzależniona została od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz braku przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przypadku odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Dokonując analizy pierwszej z ww. przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że funkcję prezesa spółki skarżący pełni nieprzerwanie od 10 października 2013 r. W dacie zawiązania spółki, tj. 10 października 2013 r. do zarządu spółki, jako jej wiceprezes powołany został A.M. Prawo zarządu skarżący utracił w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy, postanowienia z 20 września 2022 r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika A sp. z o.o. Zaległości, o których mowa w nn. sprawie powstały w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki, co oznacza, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny, egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Analizując działania organu egzekucyjnego, zmierzające do realizacji tytułów wykonawczych wydanych wobec spółki stwierdzono, że organ ten poszukując majątku zobowiązanej spółki podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania całkowitej spłaty przedmiotowych zaległości. Zestawienie kwot wpłaconych przez spółkę na zaległości objęte decyzją wydaną w nn. sprawie (w sumie przeznaczonych na należność główną: 13.086,40 zł) z zaległościami spółki tylko w kwotach głównych, objętych zaskarżoną decyzją, wynoszących: 11.217.047,00 zł (przy czym od kwoty tej należności naliczane są także odsetki za zwłokę i koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym) przeczy opinii skarżącego o ich spłacie w znacznej części. Wpłaty te stanowiły w przybliżeniu tylko 0,12 % kwoty, jaka pozostała jeszcze do spłaty, z zaległości przypisanych do zakresu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-R) wpłatą z 10 lutego 2022 r. spółka uregulowała zaległości za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., a suma tych należności wynosiła 146.447,00 zł. Biorąc więc także pod uwagę stosunek kwot zapłaconych przez spółkę na poczet należności głównych za okres od 01.2017 r. do 03.2019 r., w wysokości 159.533,40 zł (suma 146.447,00 zł i 13.086,40 zł) do ogólnej kwoty zaległości spółki na dzień 02.08.2022 r., (zatem krótko przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej) wynoszącej 33.277.707,39 zł (łącznie z kosztami egzekucyjnymi, bez odsetek za zwłokę) stwierdzono, że kwoty spłacone stanowią w przybliżeniu 0,48% nieuregulowanych przez spółkę zaległości podatkowych (bez odsetek za zwłokę). Poza wyżej wymienionymi wpłatami, nie uzyskano żadnych innych spłat na zaległości spółki, przypisane obecnie do zakresu odpowiedzialności skarżącego, także w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej, co potwierdził organ pierwszej instancji ustalając stan nieuregulowanych zaległości podatkowych spółki. Następnie organ wymienił działania egzekucyjne, podejmowane przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dalej wskazał, że mocą postanowienia z dnia 31 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm. – u.p.e.a.). umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku spółki. W uzasadnieniu organ ten wskazał na ustalenia poczynione w odniesieniu zarówno do sytuacji majątkowej spółki, jak i na efekty działań postępowania egzekucyjnego, podejmowane do daty wydania tego postanowienia. Znaczną część tych ustaleń przytoczył organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Kwestionując w odwołaniu bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a przez to naruszenie art. 116 § 1 o.p. skarżący zaakcentował, że organ pierwszej instancji oparł swoje uzasadnienie na wydanym w 2019 r. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił w tej kwestii, przede wszystkim, że spółka nie zaskarżyła otrzymanego postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, które jak wynika z jego treści dotyczyło kilkudziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązaną A. Organ egzekucyjny ocenił zatem dalszą możliwość prowadzenia egzekucji z majątku spółki jako bezskuteczną, czego spółka nie podważyła, zgadzając się w ten sposób z ustaleniami o braku skuteczności egzekucji z tych składników majątku. Dodatkowo, także po formalnym umorzeniu prowadzonych wobec spółki egzekucji, wskutek ujawnienia nowego składnika majątku - podejmowane były dalsze czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Mianowice, pismem z 25 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej, przekazując dalszy tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej z wierzytelności mającej przysługiwać spółce od M sp. z o. o., po zmianie nazwy: K sp. z o.o. W kwestii tej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował w piśmie z 29 września 2022 r., że dokonał ponownego wszczęcia egzekucji oraz że pismem z 23 sierpnia 2022 r. K sp. z o.o. uznała zajętą wierzytelność, zaznaczając że nie jest ona wymagalna. Ponadto, w odniesieniu do należności związanych ze wskazywanymi przez skarżącego obligacjami, istotną okolicznością jest także, że P S.A. od 13 listopada 2020 r. pozostaje w restrukturyzacji (przyspieszone postępowanie układowe), co świadczy o tym, że podmiot ten zagrożony jest niewypłacalnością. Odzyskanie wierzytelności od L sp. z o.o., C sp. z o.o., M sp. z o.o., a nawet z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, w tym w najwyższej kwocie skarżącemu, zbadane zostały także w sprawozdaniu Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, sporządzonym na potrzeby postępowania upadłościowego, ogłoszonego postanowieniem z 20 września 2022 r., w którym oceniono, że są to "Realnie kwoty nieściągalne." Dalej organ podał, że Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z 20 września 2022 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika A wzywając również wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności syndykowi. Majątek dłużnika został zabezpieczony przez ustanowienie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, który na potrzeby prowadzonego postępowania sporządził 12 marca 2020 r. sprawozdanie. W sprawozdaniu tym wskazał na podstawowy przedmiot działalności spółki, podając m.in, że cyt. kluczową działalnością biznesową A jest dzierżawa aktywów (baterii koksowniczej) do spółki M sp. z o.o. Zauważono w ww. postanowieniu, że majątek spółki jest przedmiotem raportu z wyceny wartości likwidacyjnej składników majątkowych spółki, sporządzonego przez A.G. w dniu 23 kwietnia 2019 r., a z jego danych wynika, że: - spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. obręb [...], ul. [...], o powierzchni 0,3156 ha, o wartości wycenionej metodą likwidacyjną na 179.600,00 zł, na której to nieruchomości posadowiona jest bateria koksownicza, która w księgach dłużnika figuruje jako zespół maszyn i urządzeń. W dalszej części opisano budowę baterii koksowniczej typu OTTO i sposób jej opalania oraz podano, że oszacowania jej wartości dokonano metodą likwidacyjną (podejście kosztowe), tzn. jako koszt likwidacji pomniejszony o przychody z materiałów z odzysku (złom). W tym zakresie wskazano, cyt.: "Koszty rozbiórki zostały oszacowane na 7.321.701,86 zł, a po uwzględnieniu przychodu z materiałów na 5.907.100,00 zł. Koszty likwidacji wsadnicy bateryjnej oszacowano na 145.000,00 zł, a chłodni wentylatorowej na 371.600,00 zł. Poza nieruchomością z posadowioną na niej baterią koksowniczą, dłużnik posiada majątek trwały - środki techniczne, o łącznej wartości rynkowej wynoszącej 10.787.085,00 zł i wartości przy sprzedaży wymuszonej 7.887.400,00 zł. Łączna wartość likwidacyjna wskazanych przez dłużnika składników majątku wynosi 1.643.300,00 zł. Tymczasowy Nadzorca Sądowy podniósł także, że ustalenia opierają się na dokumentach wskazanych przez dłużnika i niekoniecznie w pełni odzwierciedlają faktyczną wartość rynkową majątku w przypadku ewentualnego prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, bardzo trudno jest dokonać wyceny baterii koksowniczej, bez wiadomości specjalnych. Ponadto, wskazano w dalszej części, że na ww. nieruchomości ustanowione są wpisy hipoteczne: hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 4.000.000,00 zł na rzecz S Oddział w K., kilka wpisów hipotecznych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz hipoteki przymusowe do kwoty 709.966,68 zł na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i hipoteka umowna ustanowiona na rzecz spółki M sp. z o.o. do kwoty 30.000.000,00 zł. Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał także na majątek finansowy spółki, tj. pożyczki udzielane: C sp. z o.o. w kwocie 83.000.000,00 zł oraz L sp. z o. o. w kwocie 28.000.000,00 zł, zaznaczając przy obu, że zostały określone jako nieściągalne przez samego dłużnika, a także dwie pożyczki od osób fizycznych w kwotach 52.930,00 zł oraz 1.809.157,53 zł, których ściągalność określono jako trudną do oszacowania. Potwierdzenie tych informacji mogą stanowić: wpisy o dwukrotnym oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości C sp. z o.o., na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 - u.p.u.). Wskazano dalej w ww. postanowieniu z 20 września 2022 r., że na majątku dłużnika ustanowione zostały zastawy rejestrowe. Wyjaśniono również, że uwarunkowania techniczne i prawne związane z ww. baterią nie zezwalały na przeprowadzenie z niej egzekucji, co także potwierdza pośrednio okoliczność, że dla oceny źródeł pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, dostrzeżono głównie możliwość pozyskania środków z jej dzierżawy, po uprzednim określeniu prawnego charakteru tego składnika majątku, z udziałem biegłych. Organ odwoławczy podał również, że z brzmienia art. 116 o.p. w żaden sposób nie wynika, że możliwość orzeczenia o odpowiedzialności związana jest ze skutkiem, bądź też jego brakiem - odzyskania wierzytelności podatkowych w toku postępowania upadłościowego. Wręcz przeciwnie, w normach prawnych mających zastosowanie dla tej sprawy niewątpliwie chodzi o stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po pierwsze w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, po drugie ustalonej w toku prowadzonego postępowania z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś w toku czy też po stwierdzeniu ogłoszenia upadłości. Ponadto z całą stanowczością podkreślono, że przesłanką upadłości jest stan niewypłacalności, co oznacza de facto, że nie jest już możliwe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego w całości, co świadczy o bezskuteczności egzekucji singularnej, o której jest mowa w art. 116 o.p. Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających powyższą odpowiedzialność. Należą do nich: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), albo - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), lub - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W przypadku spółki wystąpiło trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Organ zauważył, że najstarsze zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku od towarów i usług czerwiec i sierpień 2015 r. Najstarsze terminy płatności zobowiązań przypadały na 27 lipca 2015 r. i 25 września 2015 r. Spółka posiada również zaległości z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od kwietnia 2017 r. O fakcie tym poinformował Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 13 lipca 2021 r. Termin płatności drugiego najstarszego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. przypadał na 25 września 2015 r. Zatem 26 września 2015 r. dłużnik stał się niewypłacalny i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 u.p.u. upłynął 10 października 2015 r. Organ nadto wskazał, że nie kwestionuje, że w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki podejmował działania, aby poprawić sytuację finansową spółki, w sytuacji dostrzeżenia jej problemów. Jednakże okoliczności te są bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy w prowadzonym z zakresu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej postępowaniu nie ocenia sposobu zarządzania spółką przez zarząd, a jedynie okoliczność wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki - w tym ustala, czy i kiedy dłużnik powinien zgłosić wniosek o upadłość oraz czy tego dokonał. Ponadto problem z płynnością finansową i wiedzę o trudnościach finansowych, zarządzający spółką posiadali już w 2015 r. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego do odwołania z 17 marca 2022 r. dowodów, tj. pisma spółki z 10 czerwca 2016 r. skierowanego do S1 w W. w upadłości likwidacyjnej - spółka odpowiadając na wezwania banku do zapłaty poinformowała, że przechodzi proces restrukturyzacji finansowej i operacyjnej oraz wskazała, że od listopada roku 2015 traciła stopniowo płynność finansową. Z akt sprawy wynika że A sp. z o.o. złożyła do Sądu Rejonowego [...] wniosek o otwarcie postępowania układowego w dniu 17 grudnia 2019 r., który został zwrócony. W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Sądu ponowny wniosek dłużnika A o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, a postanowieniem z 17 marca 2020 r. odmówiono wszczęcia postępowania. Następnie w dniu 28 października 2019 r. wpłynął do Sądu wniosek dwóch wierzycieli: Narodowego Banku Polskiego oraz syndyka masy upadłości S1 w upadłości likwidacyjnej o ogłoszenie upadłości dłużnika A sp. z o.o. w B.. Postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. wstrzymano rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W sprawie z wniosku ww. wierzycieli spółki A, Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika. Wszystkie wskazane powyżej wnioski, w tym wnoszone także przez samą spółkę, składane były w 2019 r. i w 2020 r. Uwzględniając więc fakt ustalenia ww. daty niewypłacalności spółki, przypadającej już w 2015 r., mając na względzie także istniejące dalsze zaległości spółki - świadczące o utrwalaniu się niewypłacalności spółki, organ stwierdził, że wnioski te nie wywierają skutku w postaci uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe. Wyjaśniono także, że pomimo braku jednolitych poglądów odnośnie przyjęcia do ustalenia ww. terminu dwóch nieuregulowanych należności wobec jednego wierzyciela, organ opowiedział się za tą częścią poglądów prezentowanych w judykaturze, zgodnie z którymi z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Trwałe nieregulowanie zobowiązań wobec nawet jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie do niego należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Rozważając kwestię braku winy, powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Wskazywane przez skarżącego zarówno przyczyny powstania zaległości spółki, za której zobowiązania w trybie art. 116 o.p. odpowiada osoba trzecia, jak i zakres działań podejmowanych przez zarząd, w celu poprawy sytuacji finansowej spółki pozostają poza przedmiotem sprawy. W żaden sposób nie wypływają one na ustalenie, czy spółka pozostaje w stanie niewypłacalności, obligującym do podjęcia działań przewidzianych w prawie upadłościowym. Nie świadczą także o braku winy w niepodjęciu działań związanych z ogłoszeniem upadłości spółki, w sytuacji wystąpienia do tego przesłanek. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Zgodnie z jednolitym w tej kwestii poglądem sądów administracyjnych, wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Zarówno dowody świadczące o poszukiwaniu scenariuszy dla poprawy sytuacji finansowej spółki, jak i wskazywanie na mienie, które było już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a obecnie stanowi masę upadłości spółki - nie spełniają warunku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w rozumieniu wykładni art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zatem i ww. ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej) również nie została spełniona. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej nieważność decyzji w całości wobec jej wydana z rażącym naruszeniem prawa gdyż: - organ podatkowy bezzasadnie orzekł odpowiedzialność osoby trzeciej w postępowaniu, które zostało wszczęte jako kolejne (drugie) w tej samej sprawie, w sytuacji, w której skarżący aktywnie uczestniczył w pierwotnie wszczętym postępowaniu, które nie zostało zakończone ze skutkiem prawnym i w sytuacji, w której zawinienie organu w doręczaniu wykorzystano wyłącznie do pogorszenia sytuacji procesowej skarżącego, gdyż stanowisko procesowe skarżącego zostało pominięte w kolejnym postępowaniu i znalazło się poza postępowaniem podczas gdy skarżący był uprawniony oczekiwać rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wyrażonego stanowiska procesowego i w wyniku przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a w tej sytuacji rażąco naruszono gwarancyjną funkcję przepisów dotyczących doręczeń, która w sprawie została wykorzystana wbrew tym przepisom do przeprowadzenia postępowania bez poszanowania prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania, - orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zmierza wyłącznie do realizacji nieuprawnionego celu obejścia aktualnie jedynego uprawnionego sposobu zaspokojenia wierzytelności od podatnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym. Wdrażana procedura odbywa się wbrew zakazom ustawowym w tym w szczególności zakazu wynikającego z art. 146 ust. 1 i ust 3 u.p.u. i prowadzi do obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym uprzywilejowaniu wierzyciela publicznoprawnego w zaspokojeniu roszczenia wobec dłużnego podatnika w postępowaniu upadłościowym z ominięciem reżimu tego postępowania oraz z pokrzywdzeniem skarżącego bądź pozostałych wierzycieli podatnika w szczególności w obszarze prawa regresu, które przysługiwałoby skarżącemu wobec podatnika w sytuacji zaspokojenia cudzego długu publicznoprawnego. Ponadto na wypadek nie podzielenia wyżej wskazanej podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 165 § 1 i § 4 w związku z art. 138g i w związku z art. 145 § 3 o.p. przy rozstrzyganiu spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, w których ujawnia się brak obiektywizmu i realizowanie za wszelką cenę interesu fiskalnego, bo jak inaczej tu uzasadnić fakt, że ten sam organ, co do skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, która wcześniej ustanowiła pełnomocników ogólnych wydaje dwa sprzeczne pomiędzy sobą i niedające się pogodzić rozstrzygnięcia, co powoduje brak zaufania skarżącego do takiego działania organu podatkowego, w szczególności, że za każdym razem organ odwoławczy wydaje niekorzystne dla skarżącego decyzje przyjmując skutki prawne na jego niekorzyść, - art. 138g w zw. z art. 145 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne i niewywołujące skutku procesowego doręczanie pism w toku postępowania pełnomocnikowi ogólnemu w sytuacji, w której przed wadliwym wszczęciem postępowania w sprawie przedmiotowej skarżący w dniu 23 października 2020 r. poinformował organ pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania A sp. z o.o., w związku z czym to temu pełnomocnikowi należało doręczać pisma w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie pełnomocnikom ogólnym, gdyż nie wystąpiła wielość pełnomocników o tym samym zakresie umocowania, które uprawniałoby organ do wyboru doręczenia pism wybranemu pełnomocnikowi, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której w toku postępowania nie zgromadzono całości materiału dowodowego, a także nie ustosunkowano się właściwe do materiału dowodowego wskazanego przez stronę w odwołaniu. W następstwie powyższego dokonane w wyniku wadliwego postępowania dowodowego ustalenia w sprawie należy uznać za dowolne niespełniające warunków oceny w rozumieniu prawa upadłościowego w zakresie dotyczącym występowania stanu niewypłacalności. W efekcie wynik postępowania nie stwierdza stanu niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego, a wskazuje jedynie na fakt występowania dwóch kolejnych zaległości w podatku VAT, co nie jest równoznaczne z występowaniem w tej dacie stanu niewypłacalności w rozumieniu prawa upadłościowego tym bardziej, że wysokość zaległości była nieporównywalna do obrotu bilansowego spółki i specyfiki przedsiębiorstwa oraz nie uwzględniała źródła zaległości powstałych w związku z bezprawnym wypowiedzeniem umów kredytowych przez Syndyka Masy Upadłości S2, Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 116 § 1 o.p. w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu skutkujące bezpodstawnym orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której w stosunku do zobowiązanego podatnika, nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji skierowanej do całego majątku, a występowanie tej przesłanki stwierdzono wadliwie powołując się na egzekucje skierowane jedynie do poszczególnych składników majątku, - 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 21 u.p.u. w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w stwierdzonej przez organ dacie niewypłacalności spółki również poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i w efekcie błędne przyjęcie, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był wskazany przez organ moment przeterminowania drugiego zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów nie uprawniała do takiego przyjęcia i wymagała przeprowadzenia kompleksowej analizy przedsiębiorstwa z uwzględnieniem indywidualnego podejścia do sytuacji spółki w tym uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę oraz jej otoczenia gospodarczego w miejsce nieuprawnionej mechanicznej kwantyfikacji dwóch wymagalnych zobowiązań i przesądzania na tej podstawie o niewypłacalności spółki, w związku z czym wadliwie stwierdzono stan niewypłacalności spółki w sytuacji, w której spółka w dacie błędnie stwierdzonej niewypłacalności obsługiwała w tym czasie szereg wymagalnych zobowiązań w znaczących kwotach oznacza, że w jej przypadku nie zmaterializowała się przesłanka trwałości oraz utraty zdolności do wykonywania zobowiązań. Stawiając na powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ze względu na to, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej orzekającej odpowiedzialność podatkową skarżącego za zobowiązania zarządzanej spółki kapitałowej, na okoliczność jej treści oraz rażącego naruszania zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania przy rozpatrywaniu spraw skarżącego i wydawania wzajemnie sprzecznych orzeczeń, co do okoliczności znaczących dla wyniku sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. decyzji organu odwoławczego z 25 września 2023 r. z uwagi na fakt, że decyzja ta stanowi element akt administracyjnych nn. sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł oraz podatku od towarów i usług. 5. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii skuteczności wszczęcia postępowania w nn. sprawie wskazać należy, iż zarzuty sformułowane w tym względzie nie są zasadne. W tej mierze należy przywołać treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa ogólnego oraz zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 138a § 1 i 2 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138d § 1 o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 o.p.). Natomiast stosownie do treści art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138g o.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W myśl z kolei art. 145 § 3 o.p. w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 405/22, CBOSA). Jak ustalił organ na podstawie wpisów w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych od 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnikami ogólnymi skarżącego była B.P. oraz R.S. Słusznie zatem organ ocenił, że czynności jakie podjął po tej dacie z pominięciem pełnomocnika (na mocy ww. przepisów, miał uprawnienie do wyboru jednego z nich), nie wywołują skutków prawnych. Prawidłowo zatem przyjął, że czynności w ramach pierwotnie wszczętego postępowania są bezskuteczne. W konsekwencji powyższego prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 r. i doręczono je wybranemu pełnomocnikowi ogólnemu. Jednocześnie wskazać należy, że w aktach administracyjnych nn. sprawy nie zidentyfikowano pełnomocnictwa szczególnego z dnia 23 października 2020 r. udzielonego doradcy podatkowemu A.T. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki dotyczące 2015 r., pełnomocnictwo takie złożone zostało do akt tamtej sprawy. Brak zatem uchybień procesowych w powyżej kwestii pozwalał na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 o.p. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 21 grudnia 2022 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości i nie jest sporne miedzy stronami, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od 10 października 2013 r. kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki, a prawo zarządu utracił w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy [...] postanowienia z 20 września 2022 r. Terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki upływały w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W nn. sprawie mocą postanowienia z dnia 31 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku spółki. W uzasadnieniu organ ten wskazał na ustalenia poczynione w odniesieniu zarówno do sytuacji majątkowej spółki, jak i na efekty działań postępowania egzekucyjnego, podejmowane do daty wydania tego postanowienia. Wskazano m.in., że spółka cyt.: - prowadzi działalności gospodarczą, - posiada nieruchomość - księga wieczysta [...], - wpisy hipoteczne: S1 Oddział w K. - 4.000.000,00 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -237.270,00 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -169.177,00 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -11.202,00 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - 585.800,09 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - 349.125,14 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - 35.440,80 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - 6.677,09 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -142.944,07 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - 79.733,53 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -11.237,88 zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych -1.457,98 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - 709.966,68 zł, - posiada majątek ruchomy w skład, którego wchodzą maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, na których ustanowiono zastawy rejestrowe z wniosku S1, Narodowego Banku Polskiego i T.K., - nie posiada własnych środków transportu - spółka posiadała samochód JEEP GRAND CHEROKEE 3.1TD, rok prod. 2000, sprzedany w drodze licytacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 19 czerwca 2019 r., - figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek - wskazany przez ZUS rachunek bankowy prowadzony przez I S.A. został zajęty, - nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, - składa JPK - zajęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego"; a także cyt.: " W złożonych deklaracjach CIT-8 za 2017 r. i 2018 r. podatnik wykazuje straty. Ponadto w rejestrze zastawów skarbowych ujawniono wpisy dotyczące obligacji imiennych seria "B" ustanowione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wyemitowane przez P S.A.". W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - organ je wydający przeanalizował także dane wynikające ze składnych przez spółkę za lata 2015 r. - 2018 r. sprawozdań finansowych, m.in. podając kwoty strat osiąganych przez spółkę w roku 2016 r. wynoszącej 5.306.949,73 zł, w roku 2017 r. w wysokości 1.114.675,41 zł, w roku 2018 r. w wysokości 6.890.607,31 zł. Organ wysnuł na tle tej analizy wniosek, cyt.: "Powyższe zestawienie danych jednoznacznie wskazuje, iż sytuacja finansowa A sp. z o.o. uległa pogorszeniu w ciągu ostatnich lat. Potwierdza to również ilość zaległości podatkowych. A sp. z o.o. trwałe nie reguluje zobowiązań podatkowych. Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie należności głównej 532.420,84 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Egzekucja na wniosek Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych została zawieszona z uwagi na rozłożenie na raty w/w zaległości. Posiada również zaciągnięte kredyty bankowe w łącznej kwocie: 81.730.205,20 zł, a także zaciągnięte pożyczki w kwocie 5.005.000,00 zł. Dokonywanie dalszych czynności egzekucyjnych na podstawie wszystkich zaległości objętych tytułami wykonawczymi skutkować będzie powstaniem dodatkowych kosztów egzekucyjnych, które i tak nie zostaną zaspokojone w toku prowadzonego postępowania". Dodatkowo, także po formalnym umorzeniu prowadzonych wobec spółki egzekucji, wskutek ujawnienia nowego składnika majątku - podejmowane były dalsze czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował w piśmie z 29 września 2022 r., że dokonał ponownego wszczęcia egzekucji oraz że pismem z 23 sierpnia 2022 r. K sp. z o.o. uznała zajętą wierzytelność, zaznaczając że nie jest ona wymagalna. Ponadto, w odniesieniu do należności związanych ze wskazywanymi przez skarżącego obligacjami, istotną okolicznością jest także, że P S.A. od 13 listopada 2020 r. pozostaje w restrukturyzacji (przyspieszone postępowanie układowe), co świadczy o tym, że podmiot ten zagrożony jest niewypłacalnością. Odzyskanie wierzytelności od L sp. z o.o., C sp. z o.o., M sp. z o.o., a nawet z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, w tym w najwyższej kwocie skarżącemu, zbadane zostały także w sprawozdaniu Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, sporządzonym na potrzeby postępowania upadłościowego, ogłoszonego postanowieniem z 20 września 2022 r., w którym oceniono, że są to "Realnie kwoty nieściągalne." Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. o powierzchni 0,3156 ha, o wartości wycenionej metodą likwidacyjną na 179.600,00 zł, na której to nieruchomości posadowiona jest bateria koksownicza, która w księgach dłużnika figuruje jako zespół maszyn i urządzeń. W ocenie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, bardzo trudno jest dokonać wyceny baterii koksowniczej, bez wiadomości specjalnych. Ponadto na ww. nieruchomości ustanowione są wpisy hipoteczne: hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 4.000.000,00 zł na rzecz S Oddział w K., kilka wpisów hipotecznych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz hipoteki przymusowe do kwoty 709.966,68 zł na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i hipoteka umowna ustanowiona na rzecz spółki M sp. z o.o. do kwoty 30.000.000,00 zł. Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał także na majątek finansowy spółki, tj. pożyczki udzielane: C sp. z o.o. w kwocie 83.000.000,00 zł oraz L sp. z o.o. w kwocie 28.000.000,00 zł, zaznaczając przy obu, że zostały określone jako nieściągalne przez samego dłużnika, a także dwie pożyczki od osób fizycznych w kwotach 52.930,00 zł oraz 1.809.157,53 zł, których ściągalność określono jako trudną do oszacowania. Na majątku dłużnika ustanowione zostały także zastawy rejestrowe. Uwarunkowania techniczne i prawne związane z ww. baterią nie zezwalały na przeprowadzenie z niej egzekucji, co także potwierdza pośrednio okoliczność, że dla oceny źródeł pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, dostrzeżono głównie możliwość pozyskania środków z jej dzierżawy, po uprzednim określeniu prawnego charakteru tego składnika majątku, z udziałem biegłych. Zatem, struktura właścicielska poszczególnych składników majątku jest skomplikowana, przy czym składniki majątku spółki w znacznej części stanowią zabezpieczenie zobowiązań spółki, co jest przeszkodą dla ich zbycia w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się z kolei do prowadzonego postępowania upadłościowego wobec spółki wskazać należy, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego. Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim. Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13, iż nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. W nn. sprawie dowód na bezskuteczność egzekucji oprócz wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, stanowi również sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego sporządzone w dniu 12 marca 2020 r., którego ustalenia przedawniono powyżej. Z uwagi na powyższe nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi, iż w sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki. 7. Nie jest nadto usprawiedliwiony zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Na wstępie wskazać należy, że brzmienie przepisu art. 116 § 1 o.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże, z uwagi na to, że w przypadku spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała przed 2016 r., w kwestii oceny terminu i podstaw do zgłoszenia upadłości zastosowanie będą miały więc przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zatem obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wynika to faktu, że wobec braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych), dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia. Dalej należy podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u. Wracając jednak do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnieść się należy do art. 11 ust. 1 u.p.u., bowiem to na tej przesłance organ osadził dzień 10 października 2015 r. jako datę, do której wniosek taki winien zostać zgłoszony. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem ciążącym na spółce była zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2015 r., terminy płatności przypadały na 27 lipca 2015 r. i 25 września 2015 r. Ponadto, zaległość w podatku od towarów i usług nie była jedyną niezapłaconą w terminie, powyższy stan niewypłacalności nie był stanem przejściowym. Z listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, sporządzonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. 21 grudnia 2022 r. wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące od września do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., a także z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za okresy październik i grudzień 2017 r., oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2018 r., jak również z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące roku 2015 r.: marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień, wszystkie kolejne miesiące za lata 2016, 2017, 2018, 2019, i za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2020 r., a także za wszystkie miesiące (za wyjątkiem września) roku 2021 r. oraz za kolejne miesiące od stycznia od października 2022 r., Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. z 4 czerwca 2020 r. wynika, że spółka za dzień 26 maja 2020 r. zalegała z płatnością składek: na ubezpieczenie społeczne za okres 05/2016, 11/2016-06/2017, 11/2018-06/2019, 09/2019- 04/2020 w kwocie 902.563,71 zł (należność główna) plus 34,80 zł koszty upomnienia plus 20.923,00 zł koszty egzekucyjne; na ubezpieczenie zdrowotne za okres 01/2017-05/2017, 11/2018-06/2019, 08/2019-04/2020 w kwocie 516.706,68 zł (należność główna) plus 12.627,87 zł (koszty egzekucyjne); FP i FGŚP za okres 05/2016, 11/2016, 01/2017-06/2017, 11/2018-06/2019, 08/2019-04/2020 w kwocie 59.382,63 zł (należność główna) plus 34,80 zł (koszty upomnienia) plus 967,30 zł (koszty egzekucyjne); FEP za okres 02/2017-05/2017, 11/2018-06/2019, 09/2019-04/2020 w kwocie 9.271,28 zł (należność główna) plus 69,60 zł (koszty upomnienia) plus 447,80 zł (koszty egzekucyjne), Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w P. z 13 lipca .2021 r. wynika, że spółka zalegała z płatnością składek za okresy od 04/2017 - do 05/2021 r.: na FUS w kwocie łącznej należności głównej 1.338.941,95 zł, FUZ w kwocie łącznej należności głównej 425.297,13 zł, FP i FGŚP w kwocie łącznej należności głównej 104.169,31 zł oraz FEP w kwocie łącznej należności głównej 18.613,60 zł, Spółka nie regulowała także zobowiązań względem innych wierzycieli o czym świadczą informacje uzyskiwane z banków o zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową, wskutek skierowania do rachunków bankowych spółki egzekucji pod sygnaturami wskazywanymi w pismach banków, a także innych, wymienionych przykładowo w ww. postanowieniu Sądu z 20 września 2022 r., o ogłoszeniu upadłości spółki, względem: S1 w upadłości likwidacyjnej w kwocie 48.670.443,60 zł, C sp. z o.o. w kwocie 38.297.297,15 zł. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił termin, w jakim spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. wiąże, bowiem powstanie niewypłacalności ze stanem faktycznym - niewykonaniem wymagalnych zobowiązań. Nie ma wątpliwości, że do tej daty wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę. Nadto gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie). Odnosząc się do stwierdzenia skargi, jakoby dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym było trwałe niewykonywanie większości zobowiązań wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1747/21). Zasadnie organ ocenił również, iż skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. Z argumentacji skarżącego wynika przede wszystkim, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie, spółka podejmowała działania mające na celu restrukturyzację jej zobowiązań. Dostrzegając problem z płatnościami, działania te podejmowane były zarówno w sferze negocjacji, umów, jak i poprzez poszukiwanie i pozyskiwanie opinii, związanych z możliwością mi spłaty zadłużenia spółki, a także poprzez podejmowanie stosownych uchwał. Działań tych organ nie negował i nie oceniał, gdyż zgodnie z powierzoną rolą, do członków zarządu należy prowadzenie spraw spółki. Przedstawione przez skarżącego dowody świadczyć mogą o podejmowaniu przez spółkę prób odzyskania rentowności, tj. działań, mających na celu poprawę jej sytuacji finansowej, wobec dostrzeżonych problemów. Niemniej jednak, dowody te nie świadczą o braku przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o upadłość A sp. z o.o. zwłaszcza, że podejmowano je po kilku latach od wystąpienia stanu niewypłacalności obligującego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wyjaśnienie przyczyn problemów finansowych spółki, a nawet podejmowanie działań i starań do poprawy jej sytuacji finansowej nie świadczą o braku podstaw do upadłości. Nadto wszystkie składne wcześniej wnioski o otwarcie postępowania układowego, w tym wnoszone także przez samą spółkę, złożone były w 2019 r. i w 2020 r. Uwzględniając więc fakt ustalenia ww. daty niewypłacalności spółki, przypadającej już w 2015 r., mając na względzie także wskazane wyżej istniejące dalsze zaległości spółki - świadczące o utrwalaniu się jej niewypłacalności, wnioski te nie wywierają skutku w postaci uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ wywiódł, że zarówno dowody świadczące o działalnych zmierzających do poprawy sytuacji finansowej spółki, jak i wskazywanie na mienie, które było już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a obecnie stanowi masę upadłości spółki - nie spełniają warunku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w rozumieniu wykładni art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zatem ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej) również nie została spełniona. 8. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a strona miała w nim zapewniony czynny udział. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób całościowy i nie znamionujący dowolności. Ocena organów podatkowych jest rzeczowa i zgodnie z zasadami racjonalnego wnioskowania. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 9. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Sąd skargę oddalił.