I SA/Gl 1710/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "podatniczka" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (następnie: "NUS"), działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez spółkę w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. Decyzja ta stanowiła konsekwencję ustaleń, jakie poczyniono w toku postępowania podatkowego wszczętego przez NUS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] oraz w ramach kontroli podatkowej, którą w dniach 1-4, 7 i 9 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 20 maja 2014 r. przeprowadzono w spółce. Zgodnie z nimi skarżąca zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. NUS zakwestionował dopuszczalność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: 1) B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. (w przedmiocie zakupu oleju rzepakowego); 2) D Sp. z o.o. (w przedmiocie zakupu paneli słonecznych); 3) E S.A., F i G (w przedmiocie zakupu usług pośrednictwa); 4) H oraz I (w przedmiocie zakupu usług transportowych). Jednocześnie jako niedopuszczalne uznał rozliczenie w deklaracji podatkowej transakcji, jakie spółka miała przeprowadzić na rzecz podmiotów zagranicznych, a to J a.s., K i L s.r.o. (w przedmiocie sprzedaży oleju rzepakowego) oraz M s.r.o. (w przedmiocie sprzedaży paneli słonecznych). 2. Po rozpatrzeniu odwołania datowanego na 21 sierpnia 2018 r., a złożonego w imieniu spółki przez jej pełnomocnika, DIAS, decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zastępowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o przekazanie sprawy organom do ponownego rozpatrzenia. Zażądała nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Wystąpiła także o przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z załączonych oświadczeń A. R. i P. P. (celem wykazania dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów) oraz – pozostających w dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") – akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przed tym organem pod sygn. [...] (celem ustalenia, że w postępowaniu tym nie podjęto jakichkolwiek czynności, a jego wszczęcie było skierowane jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego); Mając na względzie powyższe, skarżąca stwierdziła, że w analizowanym przypadku nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a to sprawia, że orzekanie w przedmiocie określenia wysokości tej należności było niedopuszczalne i skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 121 § 1 o.p. Ponadto wytknęła DIAS uchybienie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 223 § 1 pkt 1 i art. 229 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła przekonanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych i podjęciem nieprawidłowej kwalifikacji materialnoprawnej. W tym kontekście w pierwszej kolejności wskazała, że DIAS nie zebrał zupełnego materiału dowodowego, do czego doszło w szczególności wskutek nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. D. (prezesa zarządu skarżącej) oraz całkowitego zbagatelizowania wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań A. R. i P. P. (pracowników skarżącej). Dowody te, jak zarazem podkreśliła, były istotne, ponieważ wynika z nich, że w sprawie nie można przyjąć, by uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym w sposób świadomy. Uwzględnienie oświadczeń A. R. w kwestii sposobu i przyczyn nawiązania współpracy z kontrahentami, jak również stosowanych metod sprawdzania ich wiarygodności (chociażby faktu obecności przedstawiciela skarżącej w hali produkcyjnej wynajmowanej przez C Sp. z o.o.) przeczy bowiem przyjętej tezie, w myśl której weryfikacja ta miała charakter jedynie formalny. Z kolei założenie o braku obecności przedstawicieli skarżącej przy załadunku towaru nie ostaje się zarówno w świetle zeznań tego świadka, jak i oświadczeń P. P. i kierowców: wszak wynika z nich wprost, że obecność ta miała miejsce, a nawet pobierano próbki oleju na wypadek reklamacji. Sam (nieżyjący już) prezes zarządu skarżącej również mógłby przedstawić szczegóły przeprowadzenia spornych transakcji, a w konsekwencji wykazać, że skarżąca (jako przedsiębiorca z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem i nieposzlakowaną opinią) nie miała i nie mogła mieć świadomości udziału w nadużyciu podatkowym. Zdaniem skarżącej istotność powyższych dowodów była zatem niewątpliwa. Brak ich przeprowadzenia stanowił więc znaczny mankament materiału źródłowego i nie pozwalał na uznanie jego kompletności. Pomimo sygnalizowanych w tym względzie zastrzeżeń, także DIAS nie pokusił się o naprawienie tego stanu rzeczy. Podobnie jak NUS ograniczył się bowiem do posiłkowania się aktami innych spraw bez przeprowadzenia niezbędnych w omawianym zakresie dodatkowych czynności wyjaśniających. Co więcej, pozyskanych w ten sposób dowodów nie udostępnił skarżącej w całości, co pozbawiło ją możności zapoznania się z materiałem źródłowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia i tym samym naruszyło jej prawo do obrony. Dalej skarżąca wskazała, że DIAS nie tylko pominął powyższe dowody, lecz nawet nie odniósł się w sposób szczegółowy do formułowanych w tym względzie zarzutów. Stwierdziła, że uzasadnienie jego decyzji cechuje ogólnikowość, która może potwierdzać dowolność poczynionych ustaleń. Zresztą, jak podkreśliła, DIAS przemilczał także inne sygnalizowane przez nią mankamenty decyzji NUS w tym te, dotyczące wykładni pojęcia "rozporządzanie towarem jak właściciel". Nie jest zatem zrozumiałe, czy w świetle zarzutów odwołania, zgodził się ze spółką i te wywody NUS uznał za niedopuszczalne. Jeżeli jednak tak, by było, to należałoby zadać pytanie, dlaczego tę decyzję NUS utrzymał w mocy, skoro to właśnie rzekomy brak faktycznego przemieszczenia towaru był zasadniczym powodem jej podjęcia. Na tym przykładzie, zdaniem spółki, ujawnia się jednak niedoskonałość przedstawienia zasadniczych motywów rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie. NUS stwierdził bowiem, że do przemieszczenia towaru nie doszło. DIAS zdawał się natomiast dostrzegać, że miało to miejsce, niemniej jednak jednocześnie stronił od wypowiedzenia jednoznacznego stanowiska w kwestii tego, czy pozorność tych transakcji spółka obejmowała swą świadomością. Nie uczynił tego, mimo że miało to znaczenie kluczowe. Rozwijając ten wątek, skarżąca jako nieuprawniony uznała pogląd, w myśl którego do stwierdzenia udziału podatnika w oszustwie podatkowym nie jest konieczne uprzednie ustalenie, czy do faktycznego przemieszczenia towaru doszło. Zarazem podkreśliła, że w przypadku, gdyby miało to miejsce, konieczne w tym względzie staje się natomiast ustalenie, że podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć o tym nadużyciu. Tymczasem w analizowanym przypadku uznanie, że skarżąca uczestniczyła w takim procederze nie zostało poprzedzone zweryfikowaniem spełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej. W tych ramach skarżąca wskazała, że uwzględnienie podjętych przez nią czynności weryfikacyjnych wykluczało możliwość uznania, by w ogóle nie zostały one dokonane. Zaakcentowała też, że pozorowanie przez kontrahenta prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko nie wystarcza do stwierdzenia, że takie same pozorne czynności podejmowała ona, ale wręcz może przesądzać o słuszności jej twierdzeń, zgodnie z którymi takie zachowanie (w odniesieniu do C Sp. z o.o. – wynajem hali produkcyjnej, zatrudnianie pracowników) wprowadziło ją w błąd co do rzeczywistych intencji tego podmiotu, a tym samym świadczyło o niezamierzonym jej udziale w transakcji pozornej. Podobnie: ustalenie, że towar dostarczony za granicę następnie od razu wracał do kraju nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżącej znane były takie jego dalsze losy, a uwzględnienie, że ów powrót następował innymi środkami transportowymi przynajmniej uprawdopodabnia tezę, że skarżąca nic o tym nie wiedziała. Tak też należało ocenić sposób, w jaki organizowano dostawy: wszak powierzenie czynności z tym związanych osobie będącej na miejscu załadunku wypadałoby potraktować raczej jako świadectwo staranności (a nie: wytyk), ponieważ gdyby te czynności powierzono osobie będącej na miejscu rozładunku, prowadziłoby to do ujawnienia dostawcy, a tym samym – naruszało tajemnicę handlową. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, w myśl którego racjonalnie nieuzasadnione i stąd mało prawdopodobne było to, że jednego dnia na placu składowym olej był zlewany z cystern do zbiorników, a następnie (celem jego odsprzedaży) przenoszony z powrotem na te same pojazdy, gdyż z punktu widzenia istniejących możliwości technicznych nie było to problematyczne, a fakt dokonywania tych czynności i udziału w nich osób powiązanych ze skarżącą jedynie uwiarygodnia jej twierdzenia o tym, że dochowała należytej staranności kupieckiej. Niezależnie od powyższego dostrzec też trzeba, że w analizowanym przypadku nie doszło do osiągnięcia jakiejkolwiek nienależnej korzyści majątkowej przez skarżącą czy osoby z nią związane. Z samego natomiast ustalenia, że w łańcuchu dostaw spółka pełniła rolę brokera nie wynika, że obejmowała to swą świadomością. Zresztą udział w oszustwie podatkowym w takiej roli w praktyce zazwyczaj jest następstwem zupełnej niewiedzy częstokroć rzetelnego przedsiębiorcy, którego wciągnięcie w mechanizm nadużyć ma na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Tak też w decyzji dotyczącej C Sp. z o.o. oceniono postawę skarżącej. Ponadto zauważyć wypada, że sprawne zorganizowanie przebiegu transakcji jest zjawiskiem naturalnym i pożądanym a samo stwierdzenie braku magazynowania towaru i jego przewożenia nie świadczy o braku zachowań konkurencyjnych czy braku konieczności zmagania się z typowymi problemami towarzyszącymi wkraczaniem przez przedsiębiorcę na nowe rynki. Poza tym z zeznań A. R. jednoznacznie wynika, że brak magazynowania towaru był następstwem dążenia do minimalizacji kosztów transakcji i z tego też powodu kupowano jedynie produkty, na które znajdowano odbiorców. Z kolei realizacja przewozów przez spółkę została potwierdzona i stanowi niezaprzeczalny fakt. Uwadze nie może również umknąć, że szereg kłopotów w realizacji dostaw przez C Sp. z o.o. skutkował natychmiastowym zerwaniem umowy z winy tego podmiotu już po miesiącu współpracy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w sprawie dopuszczono się dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie dokonano wszechstronnej jego analizy. Tymczasem brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii, czy do przemieszczenia spornego towaru doszło, jak również, czy skarżąca obejmowała swą świadomością pozorność transakcji wykluczał dopuszczalność zakwestionowania zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i prawidłowości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co przesądza o konieczności uznania, że podjęte w tym przedmiocie kwalifikacje organów są nieprawidłowe. 4. W odpowiedzi na skargę DIAS jako bezzasadne ocenił powyższe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w zakresie obejmującym rzetelność faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego i paneli słonecznych oraz usług pośrednictwa i usług transportowych powiązanych z obrotem tym towarem, a także jego sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przekonaniu organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ich wystawienie nastąpiło w ramach nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, z czego skarżąca zdawała lub przynajmniej powinna sobie zdawać sprawę. Z kolei zdaniem skarżącej taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Przede wszystkim jednak, w jej ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia. Rację w tym sporze przyznać należy organom. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż bieg tego terminu uległ zawieszeniu od dnia [...] r. do dnia [...] r. w związku z przyjęciem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Niesporne jest również to, że na podstawie postanowienia NUCS z dnia [...] r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [...] dotyczącej nieprawidłowości deklaracji odnoszącej się do tego zobowiązania. Skarżąca nie kwestionuje także tego, że zawiadomienie o prawnopodatkowych skutkach takiej kwalifikacji otrzymała w dniu [...] r., a jej pełnomocnikowi zostało ono doręczone w dniu [...] r. Twierdzi jednak, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym nie mogło spowodować takiego skutku. Zgodzić należy się ze skarżącą, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, stwierdzić należy, że skarżąca nie podnosi, by wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Zarazem jej uwadze umyka, że postanowienie w tym przedmiocie zapadło w dniu [...] r., a zatem nie przed, lecz już po wydaniu przez NUS decyzji pierwszoinstancyjnej, co wszak miało miejsce w dniu [...] r. Wszczęcie to stanowiło zatem następstwo wyniku sprawy podatkowej. Obiektywnie nie mogło ono więc doprowadzić do wydłużenia czasu jej prowadzenia, skoro została ona już zakończona. W jej świetle należało je ocenić jako zasadne. Zresztą w dalszej kolejności przesądziły o tym również wyniki odwoławczego postępowania podatkowego oraz niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego i choć okoliczności te nie były znane w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego i tym samym nie mogły wówczas stanowić podstawy tego rozstrzygnięcia, to jednak z perspektywy upływającego czasu potwierdziły jego poprawność. To z kolei czyniło zbędnym weryfikowanie przebiegu tego postępowania, a tym samym występowanie do NUCS o przekazanie akt jego dotyczących. W rezultacie uznać należało, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Odnosząc się do meritum, odnotować trzeba, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przy tym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), poprzez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Na mocy art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Przy tym do zakwestionowania prawidłowości zadeklarowanego odliczenia podatku i dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest uprzednie ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o pozorności transakcji, a więc czy działał w dobrej wierze. Wymóg badania spełnienia przez niego należytej staranności kupieckiej nie zachodzi jednak wtedy, gdy zostanie wykazane, że do przemieszczenia towaru w sensie materialnym w ogóle nie doszło, w szczególności towar ten faktycznie nie istniał. Przy tym stwierdzenie, że przemieszczenie towaru (w sposób wskazany na fakturze) nie miało miejsca nie jest równoznaczne z ustaleniem, że towaru tego w ogóle nie było. Twierdzenie to obejmuje bowiem również i taką sytuację, gdy towar był i został przemieszczony, niemniej jednak nie nastąpiło to pomiędzy wyszczególnymi w fakturze kontrahentami albo nawet miało to miejsce, jednakże z punktu widzenia wykonywanego przez te podmioty władztwa nie sposób przyjąć, by dysponowali tym towarem jak właściciele. Czynienie rozważań przez organ podatkowy w kwestii wykonywania wspomnianego władztwa świadczy natomiast o tym, że nie kwestionuje on istnienia towaru czy jego (choćby pozornego) przemieszczenia, lecz rzetelność samej transakcji. Jego wysiłki zmierzają zatem do ustalenia tego, czy o tej nieprawidłowości przedsiębiorca wiedział albo czy przynajmniej powinien był wiedzieć. Takie też zabiegi podjął w analizowanym przypadku zarówno NUS, jak i DIAS. Stąd też zarzut braku konsekwencji organów w tej kwestii uznać należało za chybiony. Niezależnie od powyższego dostrzeżenia jednak wymaga, że wykazanie braku dobrej wiary podatnika zawsze przesądza o konieczności zakwestionowania prawidłowości jego rozliczenia, a na poprawność tej kwalifikacji nie ma wpływu ewentualne stwierdzenie, że badanie tej kwestii było zbędne, gdyż towaru w ogóle nie było lub nie doszło do jego przemieszczenia w sensie materialnym. W tym miejscu podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje swego udziału w nadużyciu podatkowym określanym mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarżąca nie godzi się natomiast z kwalifikacją, by w rozpatrywanym przypadku można było przypisać jej brak dobrej wiary. Kwestionuje zatem ustalenie, że wiedziała a przynajmniej powinna była wiedzieć o tym nadużyciu. Czyni to jednak niesłusznie. Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Ich uwzględnienie zasadnym natomiast czyniło podjęcie kwestionowanych kwalifikacji. Przy tym wbrew twierdzeniom skarżącej stwierdzić trzeba, że zgromadzony materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Znajdujące się w nim wyciągi z dokumentów wyłączonych na podstawie art. 179 § 1 o.p. (ze względu na ochronę interesu publicznego) stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć i zostały podatniczce udostępnione, a tym samym nie doszło do pozbawienia jej prawa do obrony. Odmowne załatwienie jej wniosku o przesłuchanie P. D. (prezesa zarządu skarżącej) słusznie zostało umotywowane niezasadnością przeprowadzania dowodu na okoliczności już dowiedzione (wcześniejsze oświadczenia i wyjaśnienia tej osoby zresztą uwzględniono), natomiast włączenie do materiału dowodowego załączonych do odwołania (a następnie również do skargi) oświadczeń A. R. i P. P. nastąpiło przez sam fakt ich złożenia i także do nich DIAS odniósł się w wydanej przez siebie decyzji. Raz jeszcze zatem podkreślić trzeba, że materiał ten był dostateczny do zrekonstruowania faktycznego przebiegu zaistniałych zdarzeń. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustalenia poczynione na podstawie tej dokumentacji źródłowej należy ocenić jako prawidłowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że udział skarżącej w omawianym procederze nie ograniczał się bynajmniej wyłącznie do wystawiania spornych faktur. Bezspornie skarżąca podejmowała czynności, które miały uwiarygodnić dopełnienie przez nią należytej staranności. Całościowa ocena tych zachowań nieodpartym czyni jednak wrażenie, że były one pozorne, a skarżąca zdawała lub przynajmniej powinna była zdawać sobie sprawę (jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego z wieloletnim doświadczeniem) z nierzetelności przeprowadzanych transakcji. Widoczne to jest chociażby w odniesieniu do tak bardzo eksponowanej przez nią współpracy z C Sp. z o.o. Z pewnością pokuszenie się o wizytację hali produkcyjnej, z której spółka ta korzystała, zapoznanie ze znajdującą się tam linią produkcyjną czy ustalenie, że spółka ta zatrudniała pracowników może wskazywać na przeprowadzenie niezbędnych czynności zmierzających do weryfikacji wiarygodności tego podmiotu. Niemniej jednak już samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych jego dotyczących (podobno standardowo czynione względem kontrahentów) pozwalałoby na stwierdzenie, że rzekomo działający w jego imieniu P. I. (to z nim spółka podpisała umowę) w ogóle nie był do tego uprawniony. Tymczasem takiej ostrożności akurat w tym przypadku zabrakło. Podobnie zgodzić się trzeba ze skarżącą, że sam brak magazynowania towaru i jego sprawna odsprzedaż nie przesądza jeszcze o świadomym udziale w ewentualnym nadużyciu podatkowym. Takie zagrożenie przedsiębiorca powinien jednak dostrzegać w sytuacji, gdy jego dostawca jednocześnie wskazuje mu podmiot, na którego rzecz on sam ma dokonać dostawy (taki mechanizm jest bowiem typowy dla przestępstw typu karuzelowego, w których celowo dochodzi do wydłużenia łańcucha rzekomych dostaw). Tymczasem sytuacja taka zaistniała w analizowanym przypadku, co przyznała sama A. R.. Analogicznie kształtowały się relacje skarżącej z B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że w nawiązaniu tej współpracy uczestniczyły te same osoby, które skojarzyły jednocześnie spółkę i jej odbiorców zagranicznych, co istotnie powinno wywołać jej wątpliwości co do celowości i racjonalności takiego działania (wprowadzenia kolejnego dostawcy). Jednym z tych pośredników miała być rzekomo E S.A. W kwestii wspomnianego pośrednictwa warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami umowę z F spółka zawarła w dniu [...] r. i dotyczyła ona koordynacji przedsięwzięcia w zakresie kupna-sprzedaży oleju rzepakowego od C Sp. z o.o., z którą spółka zawarła umowę w tym przedmiocie już w dniu [...] r., a zatem wcześniej. Natomiast zakres czynności wykonanych w ramach współpracy z G (przekazywanie wypisanych dokumentów CMR) z pewnością nie świadczył o wykonywaniu umowy zawartej w zakresie nadzoru nad dostawą towaru, a poza tym rzeczywiście trudno wyobrazić sobie, by racjonalnie działający przedsiębiorca powierzył sprawowanie nadzoru nad wysyłkami nabywanych przez siebie towarów osobie powiązanej z dostawcą. Wreszcie podkreślić trzeba, że niemożliwe było powiązanie deklarowanych usług transportowych z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego za poprawne i dopuszczalne uznać należało ustalenia organów, zgodnie z którymi spółka wiedziała, a przynajmniej powinna być wiedzieć o pozorności dokonywanych transakcji, co skutkować musiało zakwestionowaniem rzetelności faktur mających je obrazować. Jako prawidłową trzeba było więc ocenić podjętą na ich podstawie kwalifikację. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Na koniec wyjaśnienia wymaga, że niniejszy wyrok zapadł po przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego wyznaczonego zarządzeniem wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzowych (Dz. U. Poz. 374 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.