I SA/Gl 1721/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych E. i M. B. za 2000 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał nadto w dniu [...] r. 6 decyzji, którymi utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w sprawie określenia M. B. odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, tj. [...],[...], [...],[...],[...] i [...] 2000 r. Jednym z powyższych rozstrzygnięć była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] , którą organ podatkowy pierwszej instancji określił M.B. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. W łącznej skardze na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (łącznie siedem decyzji organu odwoławczego, przy czym Przewodniczący Wydziału I WSA zarządzeniem z dnia 14 września 2005 roku rozdzielił skargi do poszczególnych decyzji; skargę na decyzję wymiarową podpisała również E. B.)) skarżący zarzucił: - naruszenie art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym, - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie wydatku w kwocie [...] zł. za wykonane usługi przez W. W. i ST. K. za koszt uzyskania przychodu, - naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności, - naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości [...] zł. za usługi budowlane, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy. Zarzucono nadto pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2503/02. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych E. i M. B.w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. oraz uchylenie decyzji określających odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek M.B., będących wypadkową decyzji określających roczny podatek. W odpowiedzi na skargę odnoszącą się do decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., kierując się postanowieniami art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę w całości i wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Do odpowiedzi na skargę dołączono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] , uchylającą w całości wymienioną wcześniej decyzję organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto przekazującą sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu tejże decyzji organ odwoławczy stwierdził, że argumenty strony przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie, a wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Na decyzje podjęte w trybie autokontroli, w tym decyzję o nr [...], M.B. złożył skargę, podnosząc, że w skargach od decyzji wymiarowych (tzn. dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 oraz wysokości odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy) wnosili jedynie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., tymczasem organ odwoławczy uchylił nie tylko swoje decyzje, ale również poprzedzające je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., o co nie występowali. Zaakcentowali, że stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe wydanie decyzji uchylającej zaskarżone decyzje i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżących taka sytuacja oznacza otwarcie nowego toku instancji. Zwrócono również uwagę, że zaskarżone decyzje nie odnoszą się także do kwestii dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji merytorycznych. Nie wyczerpano także dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ autokontrolne rozstrzygnięcia nie odnoszą się do kwestii w jakim zakresie decyzje należało uchylić i nie określają, jakie czynności ma przeprowadzić organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy, uwzględniając skargę w ramach autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej "p.p.s.a.", był uprawniony do uchylenia objętego skargą swojego rozstrzygnięcia, a jednocześnie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, mimo iż ze skargi wynika żądanie strony uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. oraz decyzji określających odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, iż w toku postępowania samokontrolnego nie może zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję (odpowiednio - postanowienie) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (por. K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP nr 1/2004, s. 66, J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2004. s. 106, podobnie: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 252). Decyzja (postanowienie) taka powinna rozstrzygać wyłącznie o całkowitej zasadności bądź braku zasadności zaskarżonego aktu i ewentualnie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z tym orzeczenie to może zawierać jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części (jak wyżej wskazano - w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i orzeczenie o istocie sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji (por. T. Woś ..., s. 253). Zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu dopuszczalne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli takie żądanie zostało zawarte w skardze. W omawianym przypadku żadną miarą nie wynika, iż elementem żądania skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję wymiarową, był wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zadecydował o uruchomieniu nowego toku postępowania administracyjnego (powrót na drogę administracyjną) w sprawie, która już taki tok przeszła i została ostatecznie zakończona, a więc w sytuacji, gdy strona zdecydowała się na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego. Stanowisko takie prowadzi do pozbawienia strony konstytucyjnego prawa do sądu (tak: K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne ..., s.66). Decyzja wydana w ramach autokontroli jest decyzją nową, zastępującą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego. W tej wyjątkowej sytuacji dochodzi do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, która przeszła już tok postępowania administracyjnego i się nie toczy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie złożyła ona stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.