I SA/Gl 18/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia NSA Eugeniusz Christ, asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Olga Stiefel, po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "A" w K. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" S.A. w K. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...]. Organ pierwszej instancji, powołując się na podstawę prawną z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 207 i 210 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 80 w związku z art. 324 oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), po rozpatrzeniu złożonej w dniu 23 maja 1997 r. przez "B" S.A. KWK "C" skorygowanej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 1993 rok, stwierdził, że podatek tej został zapłacony w kwocie wyższej od należnej o [...] zł i odmówił zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. W uzasadnieniu swej decyzji organ ten przedstawił przebieg postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej aż do etapu, gdy – uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując zatem powyższą sprawę ponownie organ podatkowy uznał, że po odliczeniu wyrobisk górniczych należny podatek od nieruchomości za rok 1993 r. wynosiłby [...] zł, natomiast na poczet tegoż podatku dokonano wpłat w kwocie [...] zł. Uwzględniając kwotę należnego podatku i kwotę odsetek z uwagi na nieterminowe regulowanie podatku za rok 1993, organ przyjął, że kwota [...] zł, będąca różnicą pomiędzy kwotą wpłaconego podatku a należnego wraz z odsetkami jest kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Uzasadniając z kolei odmowę zwrotu powyższej kwoty, organ podatkowy wskazał na treść art. 330 Ordynaci podatkowej, w myśl którego zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 tej ustawy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. W niniejszej sprawie termin zwrotu upłynął z końcem roku 1997 i z tego powodu odmówiono zwrotu nadpłaty. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik "B" – KWK "C" zarzucił, że narusza ona art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wywiódł, że wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi do wniosku, że roszczenie podatnika o zwrot nadpłaty przedawnia się, jeżeli nie zgłosi go organowi podatkowemu w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała nadpłata. Inna wykładnia prowadziłaby w istocie do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu należnej mu nadpłaty, przy długotrwałości prowadzonego postępowania w sprawie nadpłaty (co miało miejsce w niniejszej sprawie), mimo iż podatnik w terminie złożył wniosek o zwrot nadpłaty. Pełnomocnik wskazał, że prawdopodobne jest także wydłużanie postępowania przez organ podatkowy, aby doprowadzić do przedawnienia zwrotu nadpłaty, gdyby omawiany przepis interpretować w sposób zaprezentowany w decyzji. Podkreślił ponadto, że przepis art. 29 ust. 4 obowiązuje w tym brzmieniu od 1 stycznia 1994 r., a poprzednie brzmienie tego przepisu przewidywało przedawnienie zwrotu nadpłaty jedynie w sytuacji, gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej do zwrotu, a zatem - poza tą sytuacją – nadpłaty nigdy nie ulegały przedawnieniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R.. Wskazało, że nadpłata podatku od nieruchomości za rok 1993 powstała w 1994 r. kiedy uiszczono ostatnią ratę tego podatku, a mający zastosowanie do jej zwrotu art. 29 ust. 4 przewidywał przedawnienie prawa do zwrotu z upływem 3 lat od końca roku, w którym nadpłata powstała. Organ odwoławczy podkreślił odmienność tego uregulowania prawnego w porównaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jej art. 80 § 3. W ówczesnym stanie prawnym złożenie wniosku o zwrot nadpłaty nie przerywało biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do argumentacji strony odwołania, Kolegium wskazało, że przepis art. 29 ust. 4 nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu, ale jedynie zakreśla ramy czasowe do skorzystania z tego prawa. Podkreśliło, że takie ramy czasowe ograniczają także organy podatkowe, które nie mogą wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego np. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, nawet w sytuacji gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte wcześniej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie nie można zarzucić przewlekłości postępowania, gdyż skomplikowana materia prawna sprawy , w tym rozbieżność stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego w przedmiocie opodatkowania wyrobisk górniczych, spowodowała długotrwałość jej załatwiania. Skargę na powyższa decyzją wniosła "A" S.A. w K., jako następca prawny "B" S.A. KWK "C" w R.. W skardze ponowiony został zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ten zarzut pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymała w mocy orzeczoną przez organ pierwszej instancji odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1993. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty pismem z dnia [...] 1997 r., składając jednocześnie skorygowaną deklarację podatkową. W toku wszczętego w tej sprawie postępowania zapadły kolejno 3 decyzje organu pierwszej instancji ( z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.), odmawiające przyjęcia korekty deklaracji. Ostatnia z tych decyzji została utrzymana w mocy decyzją SKO, ale – po wniesieniu skargi do NSA – organ odwoławczy uchylił swą decyzję i decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika, dopiero w wyniku wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty, co nastąpiło w decyzji z dnia [...] r., nadpłata za rok 1993 stała się wymagalna. W zakresie zwrotu nadpłaty wydana decyzja narusza art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż nie uwzględnia iż podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty przed upływem 3 lat od powstania tejże nadpłaty. Strona skarżąca konsekwentnie stwierdziła, powołując się dodatkowo na pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 329/02), a także w piśmiennictwie (I. Krawczyk "Nadpłata w podatkach. Warunki i termin zwrotu", Przegląd Podatkowy z 1994 r. Nr 5, s.6), że 3-letni termin zakreślony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych został wprowadzony wyłącznie, by zakreślić podatnikom termin zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, a w uzasadnieniu podkreśliło, że mający w tej sprawie zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest przepisem jednoznacznym, a więc nie wymagającym wykładni. Równocześnie podkreśliło odmienność tego uregulowania w porównaniu z art. 80 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ten argument organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro przepis art. 29 ust. 4 wyraźnie mówił o tym, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, a nie prowadzono żadnego innego przepisu dotyczącego przerwy w biegu tego terminu, tak jak regulują aktualnie obowiązujące przepisu, to nie istniała żadna podstawa, aby uznać roszczenia podatnika za zasadne. W dalszym wywodzie Kolegium wskazało na dwie odrębne regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie nadpłaty, a mianowicie przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz prawa do zwrotu nadpłaty (art. 80) oraz podkreśliło, że ten ostatni przepis nie miał zastosowanie w tej sprawie ze względu na treść art. 330 Ordynacji podatkowej. Zastosowano więc art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co przesadziło o odmowie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku z powodu upływu term zwrotu. Odnosząc się z kolei do wyroku NSA z 18 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 329/02 Kolegium podkreśliło, że dotyczył on zupełnie innego stanu faktycznego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, a na poparcie swego stanowiska dodatkowo odwołał się do wyroku z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 669/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" S.A. w K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i utrzymana nią w mocy decyzja Prezydenta Miasta R., w części odmawiającej stronie skarżącej zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości, wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mającego zastosowanie z niniejszej sprawie na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zasadniczym i jedynym przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Analizę powyższego przepisu rozpocząć wypada od przywołania jego treści, która stanowi, że "nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru". Argumentacja organów podatkowych odwołuje się do literalnego brzmienia powyższego przepisu, z którego - ich zdaniem - wynika przedawnienie prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po upływie 3 lat od końca roku, w którym nadpłata powstała, nawet wówczas, gdy upływ tego terminu nastąpił w trakcie toczącego się postępowania z wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Rozumowanie powyższe jest błędne. Wprawdzie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nadpłata nie podlega zwrotowi", lecz nie sprecyzował, co należy uznać za zwrot nadpłaty, a mianowicie, czy chodzi o wydanie decyzji o jej zwrocie czy też o czynność księgowo-finansową przekazania nadpłaty na rzecz wnioskodawcy. W szczególności nie sposób z tego sformułowania przepisu wywnioskować jaką datę trzeba by uznać za moment "dokonania" zwrotu. Tym samym logicznym jest, że zamiarem ustawodawcy nie było powiązanie 3-letniego terminu do zwrotu nadpłaty z jej "fizycznym" wypłaceniem (lub zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych bądź przyszłych należności podatkowych) ani też wydaniem orzeczenia w przedmiocie jej zwrotu. Skoro zaś tak – to zasadnym jest pogląd, że określony w tym przepisie termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3163/02, Monitor Podatkowy nr 12 z 2004 r., poz. 46, wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 329/02, Przegląd Podatkowy nr 6 z 2003 r. s.62, wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 667/04, niepubl.). Podzielono go również w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1997, s. 161, I. Krawczyk – Nadpłata w podatkach. Warunki i termin zwrotu, Przegląd podatkowy nr 5 z 1994 r. str. 6). Formułując powyższe stanowisko zwrócono w szczególności uwagę na fakt, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1994 r. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zakreślały żadnej granicy czasowej zwrotu nadpłaty, za wyjątkiem (mającego marginalne znaczenie praktyczne) przypadku, że w ciągu trzech lat od powstania nadpłaty nie można ustalić osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu nadpłaty. Regulacja prawna zwrotu nadpłaty w powyższej ustawie było zresztą nadzwyczaj skąpa, co było przedmiotem krytyki zarówno nauki prawa podatkowego jak i orzecznictwa. Kolejne zmiany art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zmierzały do doprecyzowania tej instytucji, choć dokonano tego w ograniczonym i niezadowalającym zakresie. Przykładem takiego uzupełnienia przepisu jest zmiana ust. 4 polegająca na dodaniu sformułowania, będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Dopiero ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uregulowała kwestię zarówno orzekania o stwierdzeniu nadpłaty jak i samego zwrotu nadpłat w sposób kompleksowy i dostatecznie precyzyjny. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty został w tej ustawie określony na 5 lat, a ponadto - jednoznacznie wskazano, że bieg powyższego terminu ulega przerwaniu na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub o zwrot nadpłaty. Wyprowadzanie jednak z treści art. 80 ust. 3 Ordynacji podatkowej wniosku, że skoro w tym przepisie wyraźnie ustawodawca przewidział powyższy skutek złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, to złożenie takiego wniosku pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie powodowało takiego skutku, jest zbyt daleko idące. Uznanie, że złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przez upływem 3-letniego terminu, określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostawało bez wpływu na jego prawo do zwrotu nadpłaty, prowadzi do sytuacji, że prawo powyższe uzależnione zostało by od sprawności i szybkości działania organów podatkowych, na co podatnik nie miał w zasadzie wpływu. Tym samym realizacja uprawnienia podatników, znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, mogła doznać diametralnego zróżnicowania, co w sposób oczywisty godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Z tych właśnie względów należało przyjąć, że zamiarem ustawodawcy, wprowadzającego w ust. 4 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych 3-letni termin zwrotu nadpłaty, było zakreślenie podatnikom granicy czasowej ubiegania się o zwrot nadpłaty. Złożenie więc w tym terminie wniosku o zwrot nadpłaty, bez względu na termin rozpoznania tego wniosku, uznać należy za dochowanie terminu uprawniającego do zwrotu nadpłaty. Skoro zaś tak, to interpretacja przepisu, przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zaskarżonej części, musi być uznana za wadliwą, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej części decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 200 powyższej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, na które złożył się wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego. Z uwagi z kolei na charakter zaskarżonej części decyzji (odmowa zwrotu nadpłaty) Sąd nie znalazł podstawy do zastosowania art. 152 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi.