I SA/Gl 18/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 644, dalej "u.p.s.d."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą P. R. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. W dniu 22 maja 2017 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez P. R. po zmarłym T. R.. W zeznaniu spadkobierca wykazał, iż przedmiotem spadku po zmarłym były środki pieniężne w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. organ I instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej zmianę i zwolnienie strony od podatku od spadku. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść decyzji, a polegający na błędnym ustaleniu, że podatnik wiedział, iż składnikiem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy i po wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku są środki pieniężne w kwocie [...] zł, wskutek czego doszło także do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w postaci niezwolnienia strony z podatku, w sytuacji gdy podatnik nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego. Zdaniem pełnomocnika podatnika pozostawał on w usprawiedliwionym przekonaniu, że w skład spadku po ojcu nie wchodzą żadne środki pieniężne. Dopiero Sąd Apelacyjny w K. w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] ustalił, że W. R. ‒ syn spadkodawcy niebędący jednakże spadkobiercą po nim, powinien wydać stronie spadek po ojcu, którego istnienie i wysokość została ustalona dopiero w tym postępowaniu sądowym. Sprawa sądowa była zatem sporna, a W. R. konsekwentnie stał na stanowisku, że spadku po T. R. już nie ma. Pełnomocnik podatnika podniósł, że momentem przejścia własności w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. był moment przelewu kwoty [...] zł z rachunku bankowego W. R. na rachunek podatnika. Zaznaczył przy tym, że w sposób oficjalny o istnieniu majątku spadkowego po ojcu podatnika zadecydował Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], który oddalił apelację W. R. od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...], którym zasądzono na rzecz strony od W. R. kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej cytując na wstępie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazał, że datą nabycia spadku przez stronę jest dzień śmierci jego ojca, tj. [...] r. Zdaniem organu brak możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez stronę nie może skutkować przyjęciem za datę nabycia środków pieniężnych innej daty niż dzień śmierci spadkodawcy. Ww. przepis nie łączy bowiem nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia z datą przejścia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz spadkobierców. Wskazując następnie na art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidujący możliwość zastosowania wobec podatników podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w S. stwierdzające nabycie przez stronę spadku po ojcu stało się prawomocne z dniem 2 maja 2015 r. Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego we ww. przepisie strona winna była zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. do dnia 2 listopada 2015 r. Strona zgłosiła zaś nabycie spadku dopiero w dniu 22 maja 2017 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w tym przepisie. Cytując następnie treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przewidującego odstępstwo od zasady określonej w ust. 1 pkt 1 tego przepisu organ odwoławczy podniósł, że dotyczy on sytuacji gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie posiadł wiedzę o danym składniku majątku. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że w takiej sytuacji spadkodawca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku po T. R. toczyło się na wniosek podatnika, który w tym postępowaniu brał udział i wiedział o wydaniu postanowienia, w którym stwierdzono, że na mocy ustawy nabył spadek w całości. A zatem miał wiedzę, iż nabył spadek po ojcu. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. podatnik zwrócił się do brata W. R. o złożenie sprawozdania z zarządu majątkiem spadkodawcy, w tym podania ceny uzyskanej za sprzedaż lokalu położonego w T. przy ul. [...] oraz wydania spadku prawowitemu spadkobiercy. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. W. R. poinformował podatnika, iż po ojcu nie pozostał żaden majątek. Następnie pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. podatnik wezwał W. R. do zapłaty w terminie do 15 lipca 2015 r. kwoty [...] zł, tj. całej ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu położonego w T.. W prowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...] sprawie dotyczącej stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym T. R., W. R. zeznał, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały rozdysponowane przez ojca oraz, że ze sprzedaży mieszkania na jego rachunku pozostała kwota [...] zł. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika jednoznacznie, iż podatnik posiadał wiedzę, że przedmiotem spadku po zmarłym ojcu są środki pieniężne. Sporna pozostawała natomiast kwota powyższych środków. Zatem twierdzenie pełnomocnika strony, iż spadkobierca pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że w skład spadku po ojcu nie wchodzą żadne środki pieniężne nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zauważył, że to wiedza o środkach pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania była podstawą do wystąpienia przez podatnika do Sądu z wnioskiem o zapłatę przez W. R. kwoty [...] zł. Zatem, po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu w terminie 6 miesięcy od tej daty, podatnik mógł wykazać nabycie środków pieniężnych po zmarłym. Natomiast w przypadku wątpliwości co do wartości składników majątkowych zawsze mógł złożyć korektę zgłoszenia. W ocenie organu II instancji podatnik po wydaniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku posiadał wiedzę o przedmiocie spadku, zatem w ustawowym sześciomiesięcznym terminie liczonym od dnia 2 maja 2015 r. mógł zgłosić jego nabycie. Zgłoszenia dokonał natomiast dopiero w dniu 22 maja 2017 r., a zatem po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednocześnie organ podkreślił, że termin ten ma charakter materialny, nie można go przywrócić w drodze wniosku o przywrócenie terminu. Zatem tylko złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Uchybienie w tym zakresie oznacza, że po upływie terminu tracimy prawo do zwolnienia od podatku. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez jego niezastosowanie, tj. art. 4a ust. 2 u.p.s.d., polegające na odmowie udzielenia skarżącemu zwolnienia z podatku od spadku w sytuacji, kiedy skarżący spełnił wymagania do tego zwolnienia określone w tym przepisie; - przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj. art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez uznanie, iż na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia; - przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego argumentując zarzut naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przedstawił przebieg postępowania w sprawie o stwierdzenia nabycia spadku, wskazując przy tym, że wobec ustalonego stanu faktycznego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu, iż skarżący mógł mieć wiedzę na temat faktu, iż w dniu wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, składnikiem masy spadkowej są środki pieniężne w kwocie [...] zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wszelkie zasady prawidłowego rozumowania prowadzą do wniosku, iż skarżący tej wiedzy nie mógł mieć. W przeciwnym wypadku nie wystąpiłby do Sądu w celu ochrony swych praw i ustalenia, czy w ogóle pozostaje należny mu majątek spadkowy, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Zaznaczył, że skarżący chcąc ustalić powyższą okoliczność wystąpił z pozwem o zapłatę kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania i nie mógł przewidzieć jaki wyrok w tej sprawie zapadnie, a tym samym czy kwota ta wchodzi w skład masy spadkowej. Podkreślił przy tym, że skarżącemu nie przysługiwało w związku z tym uprawnienie do wystąpienia z powództwem w oparciu o treść art. 189 K.p.c. W ocenie pełnomocnika postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie przesądzało o składnikach masy spadkowej, których w dacie jego wydania nie można było ustalić, ale jedynie wskazywało krąg spadkobierców, tj. skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dopiero w dacie wykonania przelewu kwoty [...] zł wynikającej z wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...] powstał obowiązek zgłoszenia przez skarżącego nabycia spadku po ojcu, nie zaś jak ustaliły to organy podatkowe w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu. Skarżący zaś po wydaniu wyroku w ww. sprawie zgłosił nabycie spadku do urzędu skarbowego zachowując 6 - miesięczny termin, spełnił zatem warunki określone w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący uprawdopodobnił fakt późniejszego dowiedzenia się o nabyciu własności kwoty [...]zł przedkładając organowi podatkowemu stosowne dowody w postaci dokumentów, w szczególności wyroków Sądu Okręgowego w K. i Sądu Apelacyjnego w K.. Zdaniem autora skargi przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. został przewidziany na wypadek takich sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pełnomocnik skarżącego wskazał, że na skutek błędnego ustalenia przez organ podatkowy momentu, w którym skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, doszło do błędnego ustalenia, iż w stosunku do skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku od spadku i błędnego zastosowania powyższych przepisów. Powyższe w ocenie pełnomocnika skutkowało również naruszeniem art. 191 O.p., albowiem organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, ocenił dowody w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł została naliczona w sposób niezasadny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jak również odniósł się do dowodów mających znaczenie dla prowadzonego postępowania oraz uznał, że nie naruszono zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim przepisów art. 122 i art. 191 O.p. Zaznaczył, że fakt, iż strona dokonuje oceny odmiennej w sprawie od oceny dokonanej przez organy podatkowe, nie może uzasadniać naruszenia przez te organy zasad unormowanych w przepisach prawa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w okresie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżący był przekonany, iż w skład spadku nic nie wchodzi, o czym przekonał go jego brat sprawujący zarząd majątkiem ojca. Dopiero sąd rozstrzygnął czy skarżącemu przysługują środki wchodzące w skład masy spadkowej, zaś zgłaszanie jakiejkolwiek kwoty "w ciemno" stanowiłoby nieprawdę i byłoby wręcz nielogiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie budzi zwłaszcza wątpliwości prawidłowość wyliczenia kwoty podatku ani fakt, że w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku skarżący nie zgłosił nabycia prawa majątkowego właściwemu organowi. Na mocy bowiem postanowienia Sądu Rejonowego w S. o stwierdzeniu nabycia spadku z [...]r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu [...]r. ojcu nabył skarżący w całości. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 2 maja 2015 r. W myśl przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis ust. 2 art. 4a stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w jakiej dacie skarżący dowiedział się o nabyciu środków pieniężnych wchodzących w skład masy spadkowej oraz czy zasadne jest zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego o istnieniu majątku spadkowego po ojcu powziął informację po wydaniu przez Sąd Apelacyjny w K. wyroku z [...] r., sygn. akt [...], którym oddalił apelację W. R. (brata skarżącego) od wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. akt [...], którym zasądzono na rzecz strony od W. R. kwotę [...] zł. Momentem przejścia własności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. było zaś dokonanie przelewu tej kwoty na rachunek skarżącego. Zdaniem natomiast organu wszczęcie już w czerwcu 2015 r. czynności zmierzających do odzyskania kwoty pochodzącej ze sprzedaży mieszkania, w tym skierowane przez skarżącego do brata wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł, świadczy o jego wiedzy, co do przedmiotu spadku. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie skarżący winien był zgłosić nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. do dnia 2 listopada 2015 r.; czynność wykonał dopiero w dniu 22 maja 2017 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w wyroku z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3748/14 (LEX nr 2198340) wykładni przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zauważył, że ma on niewątpliwie charakter mieszany, materialno - procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie zatem uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Oczywistym jest również, że skorzystanie ze zwolnienia zależy od woli podatnika (spadkobiercy) i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać na organ podatkowy, w szczególności organ nie ma obowiązku informowania podatników o warunkach korzystania ze zwolnień podatkowych. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2120/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1-3 Kodeksu postępowania cywilnego z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11 i przywołane tam: S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 - S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn; LEX nr 1358219). W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego wskazał na relacje pomiędzy spadkodawcą a jego synami, podkreślając, że w dniu wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżący nie miał wiedzy o środkach pieniężnych w kwocie [...] zł. Powoływał się także na złożone w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku zeznania skarżącego, w których zeznał: "moim zdaniem nie było żadnej masy spadkowej" (fragment protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w S. z [...] r., sygn. akt [...] załączony do odwołania od decyzji organu I instancji). Zauważyć jednak należy, że skarżący w toku tych zeznań (złożonych w trybie art. 304 Kodeksu postępowania cywilnego) zeznał także, że "Wartość tego sprzedanego mieszkania to tak jak jest w akcie notarialnym [...]zł". Tak więc już w dacie składania zeznań miał wiedzę o dokonaniu sprzedaży mieszkania ojca i uzyskanej przez brata kwocie ze sprzedaży. Z dalszych niespornych okoliczności sprawy wynika, że pismem z 10 czerwca 2015 r. skarżący zwrócił się do brata W. R. o złożenie sprawozdania z zarządu majątkiem spadkodawcy, w tym podania ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu położonego w T. przy ul. [...] oraz wydania spadku prawowitemu spadkobiercy. W piśmie z 22 czerwca 2015 r. W. R. poinformował go, że po ojcu nie pozostał żaden majątek. Następnie pismem z 30 czerwca 2015 r. skarżący wezwał brata do zapłaty w terminie do 15 lipca 2015 r. kwoty [...] zł, tj. całej ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu położonego w T.. Ponadto organ podał, że w prowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. sprawie dotyczącej stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym T. R., W. R. zeznał, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały rozdysponowane przez ojca oraz, że ze sprzedaży mieszkania na jego rachunku pozostała kwota [...] zł. Z akt sprawy wynika także, że skarżący (reprezentowany przez adwokata) skierował w dniu 2 listopada 2015 r. do Sądu Okręgowego w K. pozew w postępowaniu upominawczym przeciwko bratu W. R. o zapłatę kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży mieszkania ojca położonego w T. przy ul. [...]. Z uzasadnieniu pozwu wynika, że cena sprzedaży wyniosła [...] zł i została pomniejszona o koszty utrzymania ojca skarżącego w domu pomocy. Ostatecznie wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z [...] r., [...] zasądzono od W. R. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł wraz z odsetkami (apelacja pozwanego została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r., [...]). Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżący miał wiedzę o uzyskaniu kwoty [...] zł ze sprzedaży mieszkania ojca już na etapie będącego w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Potwierdził tę wiedzę kierując do brata wezwania do złożenia sprawozdania z zarządu majątkiem spadkodawcy oraz wezwania do zapłaty kwoty [...] zł, których to czynności dokonał w okresie, w którym biegł sześciomiesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący dopatrując się naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie. Istotą przepisu jest bowiem uprawdopodobnienie, że o nabyciu osoba uprawniona dowiedziała się po upływie terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Hipotetycznie można stwierdzić, że przepis miałby zastosowanie, gdyby skarżący dowiedział się o nabyciu spadku w postaci wierzytelności ze sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł po dniu 2 listopada 2015 r., tj. po upływie 6 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia sądu w tym przedmiocie. Przytoczone wyżej okoliczności przeczą jednak temu, a wskazywane nieporozumienia i konflikty w rodzinie skarżącego nie mają dla sprawy znaczenia. Skoro skarżący w całym okresie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wiedział o istnieniu przysługującej mu wierzytelności ze sprzedaży mieszkania (w kwocie [...] zł), a jednie nie był w posiadaniu tej kwoty bowiem ostatecznie uzyskał ją w wyniku realizacji wyroku sądu, to nie może twierdzić, że dowiedział się o nabyciu praw majątkowych dopiero po wydaniu wyroku przez Sąd Apelacyjny. Wbrew twierdzeniom skarżącego konflikt z bratem i zaistniały z tego powodu proces zmierzający do odzyskania kwoty pieniężnej wchodzącej w skład masy spadkowej, nie stanowił przeszkody do zgłoszenia nabycia praw majątkowych, skoro ich wysokość była podatnikowi znana. Zdaniem Sądu takie zgłoszenie nie byłoby działaniem "w ciemno" czy wręcz nielogicznym, wręcz odwrotnie podatnik posiadał pełną wiedzę co do składników wchodzących w skład masy spadkowej, tj. wierzytelności, której wysokość była mu znana. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. – poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.