I SA/Gl 189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 11 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A. H. przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące Ordynacji podatkowej w zakresie konieczności dołączenia do korekty zeznania podatkowego załącznika PIT/O jest nieprawidłowe. Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca w terminie złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2010, do którego dołączył formularz PIT/O. W związku z informacją korygującą PIT-11 doręczoną wnioskodawcy przez płatnika i wynikającą z niej zmianą przychodów złożona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 (wraz z pisemnym uzasadnieniem i kopią pisma od płatnika), a także w terminie rozliczenia podatku zwrócona została stosowana kwota podatku. Jako, że dane zawarte w formularzu PIT/O nie uległy zmianie – wnioskodawca nie dołączał tego formularza do korekty. Wnioskodawca został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do dołączenia do korekty zeznania formularza PIT/O o tej samej treści, jaką już złożył wraz z zeznaniem podatkowym. Nie została przedstawiona podstawa prawna, z której wynikałby taki obowiązek. Nie wskazano także żadnych powodów, dla których miałby ponownie składać formularz o tej samej treści, jaka już znajduje się w urzędzie skarbowym (korekta nie dotyczyła treści formularza PIT/O). W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy z treści art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik jest zobowiązany w przypadku korekty do ponownego złożenia całego zeznania, czy tylko formularza, którego zmiany dotyczą? Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony z treści art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku składania korekty zeznania podatkowego konieczne jest złożenie jedynie tego formularza, w którym wystąpiły zmiany. W ocenie strony ponowne składanie formularzy, w których zmiany nie nastąpiły, a które znajdują się już w posiadaniu organu jest niepotrzebne, nieekologiczne, nieekonomiczne i nosi znamiona nękania podatnika. Wnioskodawca nadmienił, że podobnie został potraktowany 4 lata temu, kiedy zmuszono go (po okresie przedawnienia), aby złożył zeznania podatkowe za rok 2006 jako przedsiębiorca, podczas, gdy od grudnia 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej (była zawieszona). Sprawa dotarła do Izby Skarbowej, która uchyliła decyzję organu I instancji. Po tym zmieniono przepisy Prawa działalności gospodarczej dotyczące zawieszania działalności. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zmian danych zawartych w formularzu NIP konieczne jest jedynie wypełnienie tych rubryk, których zmiany dotyczą. Jako, że zmianie uległa kwota przychodu, konieczne było ponowne przeliczenie zobowiązania podatkowego, ergo ponowne złożenie formularza PIT-37. Dane zawarte w formularzu PIT/O nie uległy zmianie, a więc nie było potrzeby ponownego jego składania. Wnioskodawca podał także, iż wezwanie do złożenia w terminie 7 dni formularza PIT/O podatnik otrzymał w dniu 29 czerwca 2011 r., a zatem termin ten upływa w dniu 6 lipca 2011 r., co wskazuje, że żadne postępowanie podatkowe w tym zakresie toczyć się nie może (art. 274 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 14 b § tej ustawy). Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie wg ustalonego wzoru, co do wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1335). Rozporządzenie to określa m.in. wzór załącznika PIT/O składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37 za 2010 r. Wobec przytoczonej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że załącznik PIT/O (jeżeli podatnik korzysta z odliczeń od dochodu i od podatku) jest nieodłącznym elementem zeznania podatkowego i należy go składać razem z zeznaniem, gdyż ustawodawca nie przewidział innego trybu składania takiego załącznika. Wręcz przeciwnie – określając wzory zeznań, wprost wskazał w nich informacje, z których wynika, że załączniki do zeznania winny być złożone wraz z zeznaniem. Skoro bowiem coś stanowi załącznik, to nie może być złożone oddzielnie, a skoro dany dokument składany jest z załącznikami, to załączniki stanowią jego integralną część i tylko łącznie z nimi jest to dokument kompletny. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przywołano art. 81 Ordynacji podatkowej, określający zasady korygowania deklaracji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał, że z § 1 tego przepisu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazany przepis statuuje – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny – ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie tej jest mowa o deklaracjach rozumie się także zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Kontynuując organ interpretacyjny wyjaśnił, że korekta deklaracji (zeznania podatkowego) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc obejmować błędy rachunkowe, oczywiste omyłki, a także sytuacje, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymogami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obowiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok. Odnosząc opisaną powyżej regulację do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne organ stwierdził, iż złożona na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej korekta zeznania podatkowego za 2010 r., to w istocie zeznanie podatkowe za 2010 r. uaktualnione, poprawione w związku np. ze zmianą (jak miało to miejsce w niniejszym przypadku) przychodów podlegających opodatkowaniu. Uaktualnione zeznanie (jego korekta) musi być zatem kompletne, tj. w sytuacji, kiedy wskazane w nim (korekcie) dane wynikają z załączników, to załączniki te winny być złożone wraz z uaktualnionym zeznaniem. Korektę zeznania należy zatem złożyć łącznie z informacją PIT/O (pomimo tego, że dane w tej informacji nie uległy zmianie), która - jak wskazano powyżej - jest nieodłącznym elementem zeznania podatkowego, a więc i jego korekty. Organ interpretacyjny zwrócił również uwagę, że w korekcie zeznania podatnik dokonuje takich samych odliczeń od dochodu (przychodu) oraz odliczeń od podatku, jakich dokonał w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak załącznika PIT/O do korekty tego zeznania świadczyłby o tym, że podatnik w korekcie zeznania nie dokonuje żadnych odliczeń. Nadmieniono także, iż przytoczona we wniosku sytuacja związana ze składaniem zeznań podatkowych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej jest sprawą inną niż rozpatrywana w niniejszej interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 października 2011 r. A. H. podniósł, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, z którego wynikałoby, że korekta zeznania podatkowego stanowi w istocie zeznanie podatkowe. Dalej powołał się na art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do skorygowania deklaracji i dokonania stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1000 zł. W kontekście tej regulacji strona stwierdziła, że skoro organ może domagać się od podatnika skorygowania deklaracji jedynie w razie, gdyby powodowała ona zmianę wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę wyższą niż 1000 zł, to tym bardziej zobligowany jest zapoznać się ze złożonym wcześniej załącznikiem PIT/O i sprawdzić, czy dane w formularzu PIT/O zgadzają się z tymi w formularzu PIT-37. Podatnik zanegował także twierdzenie organu interpretacyjnego, że brak załącznika PIT/O świadczyłby o tym, że podatnik w skorygowanym zeznaniu nie dokonuje żadnych odliczeń. Podkreślił, że załącznik ten złożony jest do zeznania podatkowego, a nadto w poz. 99 i 114 zeznania PIT- 37 ewidentnie wskazane są kwoty odliczeń z załącznika PIT/O. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł, że organ interpretacyjny naruszył prawo poprzez niedopuszczalną wykładnię art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew wykładni celowościowej i systemowej stwierdził, że podatnik w razie korekty zeznania zobowiązany jest składać całe zeznanie, a nie tylko formularz, w którym wprowadzono zmiany. Nadto organ bez żadnego uzasadnienia prawnego powołał się na nieistniejące przepisy, z których miałoby wynikać, że korekta zeznania, to w istocie zeznanie podatkowe. Zdaniem autora skargi, organ powinien był wziąć pod uwagę istniejące w systemie prawa rozwiązania (tj. art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wysnuć z nich ogólną zasadę i ją dopiero zastosować do wykładni art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że skoro organ może sam dokonać zmian w formularzu, to tym samym może zajrzeć w akta i zapoznać się ze złożonym wcześniej załącznikiem, tym bardziej, że dokonana przez stronę korekta nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo nadmienił, że nie ma odrębnych formularzy na składanie korekty zeznania podatkowego, a podatnik zaznacza jedynie we właściwym kwadracie cel złożenia formularza. Skoro korekta zeznania, to ten sam druk, co zeznanie podatkowe, a podatnik dokonuje odliczeń od dochodu i od podatku wykazanych w załączniku PIT/O, to zobowiązany jest do zaznaczenia w poz. 130 formularza ilości załączników i takie załączniki w odpowiedniej ilości dołączyć do zeznania. Organ podkreślił także, iż korekta zeznania podatkowego, o której mowa we wskazanym przez skarżącego art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z inicjatywy organu, natomiast korektę dokonaną w trybie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej inicjuje podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy wymogów związanych z korygowaniem przez podatnika zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ponownego składania załączników do tego zeznania, których treści nie zmieniono. Zdaniem skarżącego podatnik zobowiązany jest do złożenia ponownie wypełnionego formularza PIT-37, natomiast nie ma potrzeby kolejnego składania załącznika PIT/O, jeżeli nie naniesiono w nim żadnych zmian. Organ podatkowy (uprawniony na mocy art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do samodzielnego korygowania zeznań) zobligowany jest bowiem do zapoznania się z treścią formularza załączonego do "pierwotnego" zeznania podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, który zanegował stanowisko strony, złożona na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej korekta zeznania podatkowego za 2010 r. to w istocie zeznanie podatkowe za 2010 r. Należy je zatem złożyć w stanie kompletnym tj. wraz z załącznikami, z których wynikają dane ujęte w skorygowanym zeznaniu (jednokrotne złożenie załączników, których treści nie zmieniono nie jest zatem wystarczające). Uprawnienie do korygowania złożonych deklaracji podatkowych ustawodawca zagwarantował podatnikom w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Deklaracją taką jest m.in. (na mocy art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1335). Rozporządzenie to określa m.in. wzór załącznika PIT/O składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37 za 2010 r. Ustawodawca nie przewiduje odrębnego wzoru zeznania skorygowanego, a jedynie pozycję formularza, w której we właściwym kwadracie zaznacza się, że jest to korekta. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych stanowiskiem niezależnie od przyczyn, dla których składana jest korekta pierwotnej deklaracji zastępuje ona pierwotną deklarację i eliminuje ją z obrotu prawnego. Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09, LEX nr 5940019). Nie ulega wątpliwości, że złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 132/11, Monitor Podatkowy 2011/8/40-43). Z powyższego jednoznacznie wynika, że podatnik składając korektę zeznania podatkowego (w niniejszym stanie faktycznym zeznania PIT-37 za 2010 r.) eliminuje z obrotu wcześniejsze zeznanie, a więc i załączniki do tego zeznania. Oczywistym jest, iż załącznik dzieli byt dokumentu, wraz z którym został złożony. Innymi słowy, złożenie kolejnego, skorygowanego zeznania podatkowego niweczy także byt prawny załączników do zeznania "pierwotnego" i to również wtedy, gdy treść tych załączników nie uległa żadnej zmianie. Konstatacja ta odnosi się do każdego przypadku złożenia "nowego" zeznania podatkowego, bez względu na to, czy wpłynęło to na wysokość zobowiązania podatkowego, jak i bez związku z przyczyną korekty (zawinioną przez podatnika, jak i od niego niezależną). Wskazane powyżej konsekwencje złożenia skorygowanego zeznania podatkowego (w niniejszym stanie faktycznym PIT-37), które z natury rzeczy obejmują kompletne zeznanie, a więc złożone wraz z formularzem PIT-37 załączniki podważają całkowicie zasadność przedstawionych przez skarżącego rozważań na temat powinności zapoznania się pracowników organu z załącznikiem złożonym wraz z "pierwotnym" zeznaniem. Jak wykazano we wcześniejszych wywodach sam fakt, iż załącznik taki znajduje się w posiadaniu organu nie jest wystarczający do tego, aby mógł on wywrzeć jakiekolwiek konsekwencje podatkowe, skoro został anulowany przez zastąpienie wcześniejszego zeznania kolejnym. W tym kontekście bezpodstawne jest także powoływanie się na regulację zawartą w art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, z której skarżący wywiódł, że organ uprawniony do samodzielnego skorygowania deklaracji podatkowej jest także uprawniony, a wręcz zobowiązany do zapoznania się z posiadanym załącznikiem. Działanie czy zaniechanie organu w tej materii nie może bowiem modyfikować skutków skorygowania zeznania podatkowego. Reasumując trzeba jeszcze raz podkreślić, że w razie korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy podatnik, który korzysta z odpisów od dochodu i od podatku zobowiązany jest złożyć po raz kolejny załącznik PIT/O nawet wtedy, gdy jego treść nie uległa zmianie, a dane z niego wynikające mają odzwierciedlenie w formularzu PIT-37. Obowiązek ten nie może być wyłączony ze względu na regulację zawartą w art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która w określonych warunkach przewiduje inicjowane przez organ podatkowy korygowanie deklaracji bez udziału podatnika. Wskazane zasady korygowania "całości" zeznania podatkowego, które obejmują także integralne jego elementy, jakimi są załączniki nie mogą być podważane w oparciu o wskazywane przez stronę aspekty ekonomiczne oraz ekologiczne. Żądanie dwukrotnego (bądź wielokrotnego w razie kolejnych korekt) wypełniania załączników, oceniane zapewne przez skarżącego jako dotkliwe, nie jest bezpodstawne i nie może być uznawane za przejaw nękania podatnika. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.