I SA/Gl 190/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił I.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł., w wyniku czego powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony nadał w dniu [...]r. w urzędzie pocztowym odwołanie od ww. decyzji, składając jednocześnie wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Następnie w dniu [...]r. podatnik złożył oświadczenie i wniosek o przekazaniu kwoty depozytu gotówkowego w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swego działania podatnik wskazał art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa. Kwota [...] zł. wpłynęła na rachunek organu podatkowego w dniu [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosek strony należy załatwić odmownie, ponieważ zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie wydano decyzji o zabezpieczeniu majątku. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy w każdym przypadku przyjmowania zabezpieczenia wykonania określonego w decyzji podatkowej. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik podatnika, żądając w nim uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz rozstrzygnięcia "przedmiotu zaskarżenia zgodnie z dokonanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego czynnościami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu zabezpieczenia gotówkowego". W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że nie jest prawdą jakoby w dniu [...]r. dokonano wpłaty gotówkowej na konto depozytowe organu podatkowego, gdyż organ podatkowy nie posiadał takiego. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., poprzez dokonaną czynność, potwierdził, że nastąpiło przyjęcie na wniosek podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Tym samym - jak uważa strona - z mocy prawa winno nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33d pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie wydano decyzji o zabezpieczeniu na majątku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej może nastąpić zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę zależnych od tego zabezpieczenia, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 33g Ordynacji podatkowej, w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w ww. art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Z powyższej regulacji organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku podatnika o zastosowanie zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d rozstrzyga organ podatkowy w formie postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę. Świadczy o tym m.in. fakt, że ustawodawca przewidział możliwość wniesienia zażalenia od wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. W związku z tym za bezpodstawne uznano stanowisko pełnomocnika podatnika, że poprzez czynność przyjęcia depozytu w gotówce nastąpiło przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołano się na wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r, sygn. akt II FSK 800/07 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt l SA/Lu 423/07). Organ odwoławczy wyjaśnił też nieporozumienie związane z użytym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stwierdzeniem odnośnie daty wpłaty gotówkowej kwoty [...] zł. na rachunek urzędu skarbowego. Wyjaśniono, że podatnik w dniu [...]r. chciał wpłacić do kasy Urzędu kwotę [...] zł. tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Początkowo odmówiono przyjęcia tej kwoty w klasie, ponieważ nie była to należność podatkowa. Następnie, na wyraźne życzenie podatnika, wpłatę przyjęto, wystawiając dowód Kp. W tym samym dniu pracownik Pierwszego urzędu Skarbowego w C. przekazał powyższą wpłatę na rachunek sum depozytowych. Kwota ta wpłynęła na konto depozytowe organu podatkowego w dniu [...]r. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem pierwszoinstancyjnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, a następnie stwierdzono, że nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy ograniczał prawa przysługujące podatnikowi, jeżeli nie istnieją ku temu wyraźne przesłanki ustawowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odwołując się m.in. do przywołanego w zaskarżonym postanowieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. akt l SA/Lu 423/07} organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a ustawodawca użyłby sformułowania: "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w te sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniosła, że kwota depozytu gotówkowego została przez podatnika faktycznie wpłacona do rąk głównej księgowej, w obecności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., za co wydano pokwitowanie Kp. Skarżąca z tego faktu wywodzi, że organ przyjął depozyt, a zatem z mocy ustawy winno nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. Polemika między stroną skarżącą, a organami podatkowymi dotyczy w istocie rozstrzygnięcia problemu, czy faktyczne dokonanie przez podatnika wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty zaległości podatkowych, zgodnie z jego intencją - na zabezpieczenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami i zaksięgowanie tej kwoty na rachunku depozytowym przez organ podatkowy, można automatycznie uznać za przyjęcie przez ten organ zabezpieczenia w rozumieniu art. 33d pkt 6 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.). W ocenie strony skarżącej sam fakt przekazania organowi podatkowemu kwoty odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. (decyzją tą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) oraz zaksięgowanie tej kwoty przez organ na rachunku depozytowym, skutkuje przyjęciem zabezpieczenia, o którym mowa w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, z mocy prawa winno nastąpić wstrzymanie wykonania ww. decyzji wymiarowej, o co podatnik wnosił (sporne zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2008 r.). Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji powyższe zdarzenia faktyczne (tj. wpłata kwoty na rachunek organu oraz jej zaksięgowanie na tzw. koncie depozytowym) nie są równoznaczne z przyjęciem zabezpieczenia. O przyjęciu zabezpieczenia musi rozstrzygnąć organ podatkowy w formie postanowienia. Sąd podzielił racje organów podatkowych. Stosownie do art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Ustawodawca w § 2 art. 224a - w wymienionym zakresie (tj. uregulowanym w § 1 pkt 1) nakazał odpowiednio stosować m.in. przepisy art. 33d-33g Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie określonych przepisów oznacza możliwość ich modyfikacji w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy odsyłającej. Istotne przy tym znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść art. 33d pkt 6 oraz art. 33g wymienionej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 33d pkt 6 wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. Jednakże - na podstawie art. 33g Ordynacji - w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Możliwość zaskarżenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wyraźnie wskazuje, że organ uprawniony jest również do odmowy przyjęcia zabezpieczenia (w przeciwnym razie rysuje się pytanie, po co racjonalny ustawodawca przewidywałby procedurę zażaleniową, skoro każdy wniosek podatnika o przyjęcie zabezpieczenia musiałby zostać załatwiany pozytywnie). W powyższy pogląd wpisuje się również orzecznictwo sądów administracyjnych. Oprócz wyroku, na który powołuje się w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, warto tu przytoczyć chociażby tezę z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Gd 1002/07 (LEXnr 480226), w którym skład orzekający stwierdził, że organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. W konsekwencji uznać należy, że czynność faktyczna polegająca na wpłaceniu na rachunek urzędu skarbowego przez podatnika określonej kwoty nie wywołuje automatycznie skutku w postaci przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia, nawet jeżeli podatnik wskazuje na taki cel dokonanej wpłaty. Przyjęcie zabezpieczenia, stosownie do art. 33g Ordynacji podatkowej, wymagało wydania postanowienia, którym organ rozstrzyga o wyborze jednej z dwóch alternatyw - o uwzględnieniu żądania wniosku albo o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Dla dokonania wyboru jednej z tych alternatyw nie ma znaczenia, czy podatnik dokonał już faktycznej wpłaty wyliczonej przez siebie kwoty na rachunek organu, a także zaksięgowanie tej kwoty na rachunku depozytowym przez ten organ. Przeciwny pogląd sprawiałby, że to podatnik, a nie organ decyduje o sposobie załatwienia sprawy dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia. Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów postępowania, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.