I SA/Gl 191/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji tego organu z dnia [...]r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 października 2019 r. pełnomocnik - adwokat, działając w imieniu A Sp. z o. o. (dalej: strona, skarżąca), wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z dnia [...]r. w zakresie: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o. o. a B H.G. oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Argumentował on bowiem, że w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wielokrotnie wypowiada się w kontekście pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, iż w optyce organu I instancji czynności prawne dokonywane między stroną a B H.G. oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnym miejscu nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności. Zdaniem pełnomocnika strony powyższe przesądza o tym, iż organ podatkowy I instancji uznał, że czynności dokonywane pomiędzy stroną a ww. podmiotami były pozornymi czynnościami prawnymi, co w jego opinii, powoduje niejasność decyzji, gdyż jako podstawę jej wydania organ I instancji przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 2.2. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, ww. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] organ I instancji odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji z dnia [...]r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że przepis art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) nie znajduje zastosowania w zakresie wątpliwości, co do treści decyzji, zgłoszonych we wniosku z dnia 29 października 2019 r., ponieważ wątpliwości te dotyczą ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny. Wątpliwości takie mogą być usuwane w trybie odwoławczym. Zwrócono również uwagę, że strona w dniu 23 listopada 2018 r. (około rok przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku) skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania. Powyższe postanowienie w dniu [...] r. zostało dwukrotnie przesłane na podany przez pełnomocnika adres elektroniczny na platformie e-PUAP (raz omyłkowo bez instytucji Urzędowego Poświadczenia Doręczenia i powtórnie za Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia). Postanowienie, które zostało wysłane jako pierwsze, bez Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu [...]r., natomiast postanowienie, które zostało wysłane z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, nie zostało odebrane przez pełnomocnika. W opinii organu I instancji z uwagi na wniesienie przez stronę zażalenia w dniu 27 listopada 2019 r. (data stempla pocztowego 27 listopada 2019 r., data wpływu do organu pierwszej instancji w dniu 29 listopada 2019 r.), przyjąć należy, iż faktyczne doręczenie nastąpiło w dniu [...]r. 2.3. W zażaleniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 215 § 2 o.p. W dniu 20 grudnia 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 11 grudnia 2019 r., (nadane na poczcie w dniu 11 grudnia 2019 r., wpływ do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 17 grudnia 2019 r.) zatytułowane "ZAŻALENIE na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r, które zostało doręczone pełnomocnikowi strony dnia [...] roku". W piśmie tym pełnomocnik podniósł takie same zarzuty przeciwko postanowieniu organu I instancji z dnia [...]r. jak w piśmie z dnia 27 listopada 2019 r., wskazując, iż wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż analiza językowa art. 215 § 2 o.p. przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko wtedy, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, wyjaśnienie wątpliwości polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć, nie może natomiast zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne, zdaniem organu, jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art, 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.); zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych (art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.) oraz skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 215 § 2 o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji na skutek: - przyjęcia przez organ odwoławczy, iż wskazywane przez stronę wątpliwości odnoszą się do prawidłowości ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego i do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie takie wątpliwości nie mogą być usuwane w trybie art 215 § 2 o.p., podczas gdy kwestia objęta wnioskiem strony, to jest wyjaśnienie czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ I instancji przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o.o. a B H.G. oraz C Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnym, w żadnym razie nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie ma merytorycznego charakteru, jak również nie zmierza do wydania niejako nowego rozstrzygnięcia bądź do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia, lecz odnosi się do istoty wydanej decyzji, to jest jej treści, a co za tym idzie podpada pod zakres zastosowania art. 215 § 2 o.p., ponieważ dotyczy wyłącznie wyjaśnienia przez organ I instancji jak rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań w tym zakresie, gdyż treść wypowiedzi organu I instancji w tej części pozostaje niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez organ I instancji pojęcia pozorności, ponieważ nie wiadomo, czy organ I instancji uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez organ I instancji używanemu w decyzji pojęciu pozorności i w konsekwencji oznacza, iż w toku kontroli instancyjnej koniecznym było uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; - stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż strona już w trakcie składania odwołania od decyzji organu I instancji nie miała wątpliwości co do treści wydanej decyzji i co do oceny kwestionowanych transakcji przez organ podatkowy, podczas gdy sam fakt wniesienia przez stronę odwołania i sformułowania w nim określonych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku, gdyż przepis art. 215 § 2 o.p. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych w jego stosowaniu, co oznacza, że skorzystanie z trybu uregulowanego w tym przepisie pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która jest przedmiotem wyjaśnienia wątpliwości, a co za tym idzie w takim stanie rzeczy argumentacja odnosząca się do zarzutów oraz twierdzeń podniesionych w odwołaniu pozostaje w istocie bez znaczenia dla niniejszej sprawy i nie może być uznana za decydującą dla określenia, czy strona miała wątpliwości co do treści decyzji, czy też nie. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3.3. Pismem z dnia 29 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł replikę skarżącej na odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. 3.4. Dnia 27 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł kolejne pismo procesowe będące stanowiskiem strony w przedmiotowej sprawie. Podkreślił w nim, że podtrzymuje w całej rozciągłości wszelkie twierdzenia oraz wnioski przedstawione w skardze z dnia 30 grudnia 2020 r., jak również w replice skarżącej na odpowiedź na skargę organu odwoławczego z dnia 29 marca 2021 r. 4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie z dnia [...]r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej wobec skarżącej w dniu [...]r. określającej zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 215 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. 4.3. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii zasadności odmowy przez organy podatkowe obu instancji wyjaśnienia wątpliwości wskazanych przez pełnomocnika strony w zakresie: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką A Sp. z o. o. a B H.G. oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wielokrotnie wypowiada się w kontekście pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, iż w optyce organu I instancji czynności prawne dokonywane między stroną a B H.G. oraz C Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnym miejscu nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności. Powyższe przesądza zatem o tym, iż organ podatkowy I instancji uznał, że czynności dokonywane pomiędzy stroną a ww. podmiotami były pozornymi czynnościami prawnymi, co w jego opinii, powoduje niejasność decyzji, gdyż jako podstawę jej wydania organ I instancji przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 30 września 2020r. w sprawie I SA/Gl 627/20 oddalił skargę, akceptując tym samym stanowisko organu podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w powołanym orzeczeniu stanowisko, a zatem częściowo posłuży się w nim argumentacją. W tych ramach wskazać należy, iż zarówno w doktrynie jak i judykaturze (w tym w przywołanych przez organy orzeczeniach) jednolicie przyjmuje się, że konieczność usunięcia wątpliwości dotyczy decyzji sformułowanych w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia i trudności w ustaleniu zakresu obowiązku strony lub przysługujących jej uprawnień. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy ani też go uzupełnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011r. I SA/Kr 2088/10 trafnie uznał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (LEX nr 990981). Podkreślić także należy, że w powołanym wyżej wyroku WSA wskazał, że zarówno ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należało twierdzenie organu I instancji, że wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu trafnie organ odwoławczy przyjął, że wątpliwości pełnomocnika sformułowane w ww. wniosku odnoszą się do prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wątpliwości powyższe nie mogą być jednak usuwane w trybie art. 215 § 2 o.p., a poprzez złożenie odwołania od decyzji, co pełnomocnik uczynił, wnosząc w imieniu strony skarżącej, pismem z dnia 20 listopada 2018 r. odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji m. in. naruszenie "art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności które nie zostały faktycznie wykonane (...)", kwestionując między innymi ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące czynności prawnych między A sp. z o. o. a B H.G. oraz C sp. z o. o., jako transakcji, które nie zostały faktycznie dokonane. Okoliczność ta wskazuje, że już w trakcie składania odwołania, strona nie miała wątpliwości co do treści zaskarżanej decyzji i co do tego, jak organ podatkowy ocenił powyższe transakcje, tym bardziej, że formułując zarzuty, strona podniosła również, iż "..niezrozumiałą jest także z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej argumentacji odnoszącej się do nieważności transakcji lub pozorności". Rację ma również organ odwoławczy wskazując, iż podniesiona przez pełnomocnika okoliczność sporu w doktrynie i orzecznictwie co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną, nie oznacza, że taka wątpliwość wynika z ww. decyzji organu I instancji z dnia [...]r. W ww. decyzji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśniono, jak organ ocenił czynności prawne dokonywane między strona skarżącą a jej kontrahentami, o czym świadczy również treść wniesionego przez pełnomocnika odwołania. Z treści złożonego odwołania wynikało bowiem, że strona takich wątpliwości nie miała, a zatem podniesiony w zażaleniu zarzut, że treść decyzji objętej wnioskiem z dnia 29 października 2019r. jest niejednoznaczna, a ponadto obarczona jest zawiłością utrudniającą poznanie sensu rozstrzygnięcia jest całkowicie bezzasadny. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w ramach art. 215 o.p. nie mieści się wyjaśnienie w jakim znaczeniu organ podatkowy używa w decyzji wymiarowej pojęcia pozorności transakcji strony skarżącej z jej kontrahentami. Tym samym nie jest rzeczą organu wyjaśnianie tych kwestii w powołanym trybie. Właściwym dla rozstrzygnięcia jest bowiem postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w sposób zwięzły, ale jasny i wyczerpujący wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając sprawę. Tym samym skarżąca nie wykazała, iż stanowisko organu jest "co najmniej niezrozumiale, albowiem przytoczono na jego poparcie wyłącznie ogólnikową oraz zdawkową argumentację". Niezależnie od tego, zdaniem Sądu wskazać trzeba, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zakresie używanego pojęcia "pozorności" organ nie wypowiada się niespójnie w poszczególnych częściach uzasadnienia decyzji. Nie jest również konieczne "ustalenie sensu, jaki organ nadał używanemu przez siebie pojęciu "pozorności". 4.6. Końcowo należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Nadto Sąd wziął pod uwagę, że strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się dodatkowego w skierowanych do Sądu pismach. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.