I SA/Gl 2023/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Apollo, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. nr [...], uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] wydane dla A. B. w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nagrody otrzymanej w postaci bonu towarowego w promocji "[...]" . W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że skarżący w dniu [...] 2005 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nagrody otrzymanej w postaci bonu towarowego w promocji "[...]". Wyjaśnił, że od [...] 2003 r. otrzymuje nagrody w formie bonu towarowego za realizowane zakupy w "A". Otrzymane bony nie są związane z konkretnymi zakupami, a więc nie mogą być traktowane jak rabaty. Wysokość tej nagrody zależy od wzrostu wartości zakupów zrealizowanych w danym miesiącu w porównaniu do miesiąca roku poprzedniego. Następnie przedstawił swoje stanowisko w sprawie, twierdząc że bony te nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ze stanu faktycznego przedstawionego przez A.B. nie sposób wywodzić opodatkowania bądź nie - wskazanych we wniosku czynności. Podatnik wprawdzie wskazał, że otrzymywane bony towarowe nie mają związku z konkretną dostawą i nie mogą być traktowane jako rabat, nie można jednak w sposób jednoznaczny wykluczyć na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, że są wydawane za spełnienie przez podatnika określonych zachowań. Prawidłowym zatem działaniem organu podatkowego wydającego interpretację w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa winno być wezwanie podatnika w celu przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy - na podstawie przepisów art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej odsyłającego do przepisu art. 169 § 1 i § 2 ustawy. Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1 oraz 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że ustawa podatkowa zawiera różne rozwiązania w zależności od zachowania się stron transakcji, czy też wystąpienia elementu odpłatności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny był niepełny, zaś jego uzupełnienie pozwoli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie wskazał, że zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" jest wydanie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika, w którym brak jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Takie działanie obliguje organ II instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 220, 221 i 222 ustawy, art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oznaczenie strony decyzji, art. 8 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację tych przepisów i sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną , podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że czynienie zarzutów merytorycznych decyzji jest przedwczesne. Nie zgodził się też z zarzutem braku oznaczenia strony decyzji, gdyż strona zastała wskazana w sentencji decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił przy tym naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj: -zasady wnikliwości i właściwej oceny zebranego materiału -art. 125 § l ustawy Ordynacja podatkowa, -zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełną wiedzą dotyczącą stanu faktycznego, gdyż w trakcie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, dołączone zostały wszystkie posiadane informacje w tej sprawie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do nich, czym naruszył powołane na wstępie zasady postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zaakcentował, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wydania postanowienia na podstawie właściwego, spełniającego wymogi formalne wniosku. W przypadku, gdy wniosek ten nie spełnia przypisanych mu wymogów, a organ wydaje postanowienie uznać je trzeba za wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z kolei wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa jest przesłanką do jego uchylenia. Zauważył, że przywołane przez stronę skarżącą wyjaśnienia zawarte w odwołaniu z dnia [...] 2005r. nie mogły stanowić podstawy do zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż przedmiotem decyzji odwoławczej była ocena zasadności uchylenia nie zaś merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne uzasadniające uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.w trybie art. 14 b ust. 5 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie treścią art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl natomiast § 2 tego artykułu wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei na mocy art. 14 b § 5 pkt 2 organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego że określa ona przesłanki pozytywne zmiany lub uchylenia postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Tymi przesłankami są: rażące naruszenie prawa, rażące naruszenie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub rażące naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym też niezgodność z prawem wynikająca ze zmiany przepisów. Z treści tego przepisu nie wynika, co należy rozumieć przez pojęcie rażącego naruszenia prawa. Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w bogatym orzecznictwie jakie ukształtowało się na tle art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 907/00, (niepubl.), w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wynika stąd, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt II SA 1110/00, niepubl.). Odnosząc te uwagi do treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., należy stwierdzić, że uzasadnienie prawne decyzji nie wskazuje, z jakiej przyczyny nastąpiło uchylenie postanowienia. Dopiero z odpowiedzi na skargę dowiadujemy się, że uchylenie nastąpiło z uwagi na rażące naruszenie prawa. Z kolei z uzasadnienia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że uchylenie postanowienia nastąpiło z uwagi na nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Brak jest natomiast rozważań organu podatkowego, że nie wyjaśnienie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie stanowi rażące naruszenie prawa. Tymczasem zgodnie z treścią art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Brak takiego uzasadnienia należy uznać za uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. (Por. wyrok NSA z 12 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1896/98, niepubl.). Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że: "W przypadku, gdy wniosek nie spełnia przypisanych mu wymogów, a organ wydaje postanowienie uznać je trzeba za wydane z rażącym naruszeniem prawa". Jednakże odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Nie przesądzając zatem o wyniku postępowania w niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 przywołanej wyżej ustawy.