I SA/Gl 204/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec A` S.A. (aktualnie: A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowo-akcyjna w W.) W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zawiesiło postępowanie odwoławcze zainicjowane wniesionym przez pełnomocnika A` S.A. z siedzibą w W. odwołaniem od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r. nr [...] w określającej wobec wskazanej Spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało się na niejednolitość orzecznictwa sądowego, w którym ukształtowały się dwa odmienne poglądy – jeden przychylający się do stanowiska organów podatkowych odsyłającego do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz drugi, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione od zapisów w ewidencji gruntów. Wobec powyższego Kolegium uznało, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych i dokonania wykładni spornego przepisu. Dalej organ II instancji podał, że w zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie musi mieć bezpośredni wpływ na możliwość rozpoznania sprawy podatkowej. Pośredni związek między tym zagadnieniem a rozstrzygnięciem sprawy nie uzasadnia zawieszenia postępowania. W omawianym zażaleniu przywołano orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. Pełnomocnik Spółki odwołał się także do zawartego w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej katalogu źródeł prawa, który nie wymienia orzeczeń sądów administracyjnych. Zwrócił także uwagę na art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa zakres, w jakim prawomocny wyrok wiąże strony i sąd. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kolegium podkreśliło, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, który jest bezsporny, lecz interpretacji art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe powinny odwoływać się właśnie do tych zapisów. Dane zawarte w ewidencji mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią urzędowe źródło informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Organ II instancji zauważył także, iż o kwalifikacji danego gruntu decyduje określony przepisami organ na mocy ustawy, a nie podatnik, którego gruntów ewidencja dotyczy. Podkreślono także, że ani organ podatkowy I instancji ani Kolegium nie mogą kwestionować zapisów zawartych w ewidencji gruntów, nie mogą też dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu. Następnie wskazano, że zupełnie odmienne stanowisko wynika z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 274/11, I SA/Gl 275/11 i I SA/Gl 276/11, w których Sąd nie uzależnił zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 od zapisów w ewidencji gruntów. Wskazane wyroki zapadły w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i prawnego sprawy, w odniesieniu do tego samego podatnika i zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi. Z tych przyczyn Kolegium uznało, że zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, do czasu rozpoznania wspomnianych skarg kasacyjnych, jest uzasadnione. Na poparcie tego stanowiska przywołano tezę zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SAB/Po 5/10, LEX nr 603491), w którym stwierdzono, że "ustalenie, iż wydanie decyzji w sprawie uzależnione jest od wydania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (NSA) skutkować może zawieszeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia zawieszającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005 z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym. Wobec powyższego zarzutu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania. W dalszych wywodach autor skargi podkreślił, że art. 201 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek zawieszenia postępowania, których zaistnienie organy podatkowe zobowiązane są badać z urzędu. Następnie pełnomocnik Spółki przybliżył pojęcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że należy je utożsamiać z pewną kwestią o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego bądź innych okoliczności mających znaczenie prawne, której rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie danej sprawy podatkowej. Można zatem wyodrębnić cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4. istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy podatkowej. Autor skargi podkreślił, że istotą zagadnienia wstępnego jest to, że musi ono mieć bezpośredni wpływ na możliwość rozpatrzenia sprawy. Jeżeli wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, to zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Zagadnienia prejudycjalne wiążą się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wskazuje Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej (źródło: LEX) zagadnienie wstępne stanowi "negatywną przesłankę jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści". Reasumując tę część rozważań pełnomocnik Spółki wskazał, że w praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumieć należy sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność ta powinna mieć charakter związku bezpośredniego, z którego wynika bezwzględnie uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd. Argumentację tą wzmacnia również, jak zaznaczył pełnomocnik Spółki, art. 203 Ordynacji podatkowej określający obowiązki związane z wystąpieniem do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy autor skargi wskazał, że dokonana przez SKO w K. interpretacja art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest błędna. Nie kwestionując faktu, że wskazane przez Kolegium spawy dotyczą obowiązków podatkowych Spółki w podobnym stanie faktycznym, podniesiono, że sprawy te nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sporu w sprawie, w której postępowanie zostało zawieszone. W sprawie będącej przedmiotem bezpodstawnie zawieszonego postępowania odwoławczego nie toczy się bowiem żadne postępowanie sądowo-administracyjne. Odwołanie to zostało złożone w odrębnej, indywidualnej sprawie, której rozpatrzenie nie jest uzależnione od wydania przez inny sąd lub organ jakiegokolwiek merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie kwestionując niejednolitości orzecznictwa dotyczącego opodatkowania w latach 2004-2006 dróg niepublicznych autor skargi wskazał, iż rozbieżności interpretacyjne nie stanowią kwestii prejudycjalnej uzasadniającej zawieszenie postępowania. W świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenia wydawane w sprawach dotyczących podobnego stanu faktycznego nie są w żadnym stopniu wiążące dla organu rozpatrującego przedmiotową sprawę podatkową. Nie negując, że orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach stanowią cenną wskazówkę w interpretacji przepisów, podkreślono, że nie stanowią one "warunku sine qua non wydania przez organ rozstrzygnięcia". Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 194/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 752/08). Nadmieniono również, że aprobata stanowiska organu zawartego w zaskarżonym postanowieniu prowadziłaby do wniosku, że w Polsce, na wzór brytyjski, obowiązuje system Common Law. Pełnomocnik skarżącej odniósł się także do przywołanego przez organ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SAB/Po 5/10 (odnotowano, że organ nie zacytował fragmentu wyroku, ale tezę sformułowaną przez redakcję programu LEX). Zauważył, że sąd nie rozpatrywał w nim wprost kwestii zawieszenia postępowania, lecz pozostawanie przez organ w zwłoce. Nie oceniał zatem zasadności zawieszenia, a jedynie wskazał, że organ powinien rozważyć taką możliwość. Nadto sprawa ta (w odróżnieniu od niniejszej) została przekazana do wyjaśnienia przez NSA w trybie zagadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1499/10, LEX nr 794169, w którym stwierdzono, że orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że wyrok ten dotyczy wprawdzie interpretacji podatkowych, podkreślając jednocześnie, że w niniejszej sprawie sporny jest nie stan faktyczny, ale właśnie interpretacja art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie, odwołując się do zasady zaufania do organów podatkowych, akcentuje się konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, w tym wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, LEX nr 882070). Na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Dodatkowo powołał się na pogląd zawarty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 908/11. Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zawieszenie postępowania podatkowego następuje wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) albo w ustawach szczególnych. Art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl art. 235 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Na mocy art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe zostaje zawieszone, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Rozbieżność orzecznictwa sądowego, która ma zostać zweryfikowana przez NSA na skutek skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie tego samego podatnika dotyczącej tożsamego stanu faktycznego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., twierdzenia o zasadności wyczekiwania na stanowisko NSA w opisanych wyżej okolicznościach nie można skutecznie wywodzić z zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując wartości, jaką stanowi jednolitość i spójność rozstrzygnięć organów administracyjnych, a także doceniając znaczenie ekonomiki procesowej, wskazać należy, iż ustawodawca nie ujął w zamkniętym katalogu przyczyn zawieszenia postępowania podatkowego omawianej w niniejszej sprawie przesłanki. Zważyć trzeba, iż podatnik dysponuje możliwością zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego, która może okazać się niezgodna ze stanowiskiem NSA wyrażonym w orzeczeniu wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tożsamego stanu faktycznego, a zatem jego interes jest w tym zakresie należycie chroniony. Zaaprobować zatem należy stanowisko strony skarżącej, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zaistnieć w przyszłości. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Fakt, iż w innej sprawie tego samego podatnika (dotyczącej wymiaru podatku od jego nieruchomości usytuowanych na terenie innego miasta, tj. Z.) kwestia zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w okresie obowiązywania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) zostanie poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyczerpuje przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej nadmienić warto, że słusznie wskazuje ona, iż powołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SAB/Po 5/10 odnosi się do innego stanu faktycznego niż rozpatrywany w niniejszej sprawie i nie potwierdza dopuszczalności zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zweryfikowania przez NSA rozbieżnych poglądów organu podatkowego i podatnika. W orzeczeniu tym WSA oceniał postępowanie organu odwoławczego, który kilkukrotnie w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej przesuwał termin do zakończenia postępowania odwoławczego, wskazując na oczekiwanie na zakończenie zainicjowanego pytaniem prawym postępowania przed NSA. Wobec takich okoliczności WSA stwierdził, że organ odwoławczy zobowiązany był rozważyć, czy wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (NSA), co skutkować mogłoby zawieszeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pominął natomiast, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia, orzeczenie o wykonalności zaskarżonego postanowienia (art. 152 powołanej ustawy).