I SA/Gl 206/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Mendecka,, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którym organ ten odmówił E. i A. małżonkom S. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...], wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu oraz doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi E. i A. małżonków S. oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...], obejmujące wypłacone oprocentowanie z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., stanowiące zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 5 lipca 2007 r. zobowiązani wnieśli zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc nieistnienie obowiązku podatkowego po stronie osoby wskazanej w tytule wykonawczym i w związku z tym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a także niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązani podnieśli, iż nie posiadają i nie posiadali jakichkolwiek zobowiązań podatkowych za 2000 r., gdyż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., w efekcie czego organ ten winien ponownie rozpatrzyć odwołanie, wydając decyzję o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ egzekucyjny odmówił E. i A. małżonkom S. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...], wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu oraz doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi E. i A. małżonków S. oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązani zarzucili organowi egzekucyjnemu wadliwość danych zawartych w spornym tytule wykonawczym, poprzez niewłaściwe podanie imienia matki zobowiązanego, a także prowadzenie dwóch równoległych egzekucji dotyczących tego samego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zażalenie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie uznał zarzuty zobowiązanych za nieuzasadnione i w konsekwencji odmówił E. i A. małżonkom S. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...], wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu oraz doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi E. i A. małżonków S. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązani zarzucili organowi egzekucyjnemu: - naruszenie art. 33 – 34 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, - naruszenie art. 137 § 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego – poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie w związku z nie doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego oraz wszystkich decyzji i postanowień ustanowionemu pełnomocnikowi, - naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużywanie prawa i niewykonywanie wyroków sądowych. - naruszenie art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie doręczenie tytułu wykonawczego ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 33 pkt 10 w/w ustawy poprzez nie spełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wymagalność zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została ostatecznie potwierdzona decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] określającą zobowiązanym wysokość zaległości podatkowej. Decyzja ta została reaktywowana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05, którym to wyrokiem została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana w trybie autokontroli. Kontynuując, organ nadzoru podniósł, iż zaległością podatkową stało się również – w myśl art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – oprocentowanie nadpłaty zwrócone podatnikom w kwocie [...]zł. Na w/w kwotę został też wystawiony sporny tytuł wykonawczy w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tytuł ten zawiera wszystkie wymagane prawem, a wymienione w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji elementy, a więc dochodzenie kwot na jego podstawie – przy uchylaniu się zobowiązanych od dobrowolnego wykonania obowiązku – zgodne jest z przepisami w/w ustawy. Jak podkreślił organ nadzoru nie stanowi obowiązku wypełnianie w formularzu tytułu wykonawczego imion rodziców, zatem nieistotny jest zarzut błędnego wpisania imienia matki zobowiązanego. Za bezpodstawne uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia art. 40, art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 145 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym odsyła do odpowiedniego stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Organ nadzoru wskazał także, iż pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu dotyczyło tylko reprezentacji zobowiązanych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r., nie obejmowało natomiast ich reprezentacji przed organem egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu równoległego dochodzenia należności na podstawie innego tytułu wykonawczego, organ nadzoru wskazał, iż tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] został wyeliminowany z obrotu prawnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], utrzymanym następnie przez organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] nr [...]. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i A. S. domagali się : - uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., - umorzenia egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego [...], - wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania skargi, Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych wynikających z przyjęcia, że: 1) istnieje po stronie skarżących zaległość podatkowa z tytułu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł., 2) egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] jest uzasadniona, 3) tytuł wykonawczy [...] spełnia wymogi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4) skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika. Skarżący wskazali na: 1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, 2) naruszenie art. 137 § 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego – poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie w związku z nie doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego oraz wszystkich decyzji i postanowień ustanowionemu pełnomocnikowi, 3) naruszenie art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4) naruszenie art. 120 poprzez nadużywanie prawa i niewykonywanie wyroków sądowych, 5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 32 upea poprzez nie doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi tytułu wykonawczego, 6) naruszenie § 1 ust. 1 pkt 8, § 5 ust. 2 pkt 1 oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi, wskazano przede wszystkim na nieposiadanie przez skarżącą zaległości podatkowych, w tym zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W tym zakresie skarżący odwołali się do uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt 760/05, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia oraz konkludując, że organy podatkowe uruchamiając postępowanie egzekucyjne działały wbrew wyrokowi sądu i dopuściły się naruszenia prawa. Odnosząc się do twierdzenia organu w zakresie "reaktywacji" decyzji wymiarowej za 2000 r., skarżący podnieśli, iż w takiej sytuacji winno też ulec "reaktywowaniu" postępowanie przed sądem odnośnie ich skargi na decyzje wymiarowe. Zaznaczyli także, że wyeliminowane zostały z obrotu prawnego decyzje dotyczące roku podatkowego 1998 i 1999 oraz że Sąd Rejonowy w B. uniewinnił skarżących od zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych właśnie za w/w lata. W dalszej kolejności powołując się na regulacje zawarte w treści art. 137 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) skarżący wskazali na odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie, a dotyczących udzielonego pełnomocnictwa do działania w imieniu stron. Wskazując na ewidentne naruszenie treści art. 32 upea, skarżący podkreślili, iż organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, a w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika, temu pełnomocnikowi, gdyż doręczenie tytułu jest czynnością poprzedzającą czynności egzekucyjne. W tym zakresie skarżący odwołali się zarówno do orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, cytując wybrane tezy, dla poparcia stanowiska zaprezentowanego w skardze, a sprowadzającego się do zasadniczego twierdzenia, że tytuł wykonawczy winien być doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi, dla zapewnienia stronie skutecznego prawa do obrony. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2008 r. skarżący podtrzymali stanowisko zawarte w skardze poszerzając je o zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Uzasadniając szczegółowo zarzuty wskazano przede wszystkim na obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy strona takiego pełnomocnika ustanowiła. W przypadku natomiast, gdy organ powziął wątpliwość co do zakresu umocowania, jego obowiązkiem było wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego pisma, ze wskazaniem skutków procesowych takiego nie uzupełnienia. Skarżący wskazali przy tym, na niekonsekwentne działanie w tym zakresie głównie Dyrektora Izby Skarbowej, który – przy tym samym pełnomocnictwie – w jednych przypadkach uznawał prawo pełnomocnika do reprezentowania skarżących, w innych zaś odmawiał mu takiego prawa. Skarżący dla potwierdzenia słuszności twierdzeń zawartych zarówno w skardze, jak i pismach procesowych odwołali się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, cytując obszerne fragmenty uzasadnień wskazanych wyroków sądowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia 10 września 2008 r., z dnia 8 października 2008 r. i z dnia 26 listopada 2008 r. skarżący rozszerzyli dotychczasowe zarzuty o naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 9 i 64 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z bezczynnością w zakresie obowiązku wezwania pełnomocnika podatników do usunięcia braków formalnych pisma z dnia 4 stycznia 2007 r., 2) art. 8, art. 86, art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, 3) art. 33 pkt 10 i art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z zaniechaniem wskazania podstawy prawnej braku dowodu doręczenia upomnienia, 4) art. 29 § 2 upea w związku z zaniechaniem obowiązku zwrotu wierzycielowi tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów art. 27 upea, 5) art. 15 § 1, art. 18 upea w związku z art. 32 i 40 Kpa w związku z nie doręczeniem upomnienia przed wszczęciem egzekucji, 6) art. 15 upea w związku z nie doręczeniem upomnienia E. S., wobec faktu prowadzenia egzekucji przeciwko obojgu małżonkom 7) art. 6 i 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, 8) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych z dnia 18 sierpnia 2008 r. i z dnia 21 stycznia 2008 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którym organ ten odmówił E. i A. małżonkom S. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...], wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu oraz doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi E. i A. małżonków S. oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w aktach podatkowych przekazanych Sądowi znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej E. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W aktach tych znajdują się też zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] Nr [...] w A S.A. wystawionego na podstawie tytułu wykonawczego [...] oraz potwierdzenie odbioru w/w zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym w dniu [...] przez A. S., a w dniu [...] przez A (pismo w/w Banku z dnia 23 lipca 2007 r. – k. 10 ). W aktach egzekucyjnych znajduje się także kserokopia upomnienia z dnia 13 września 2006 r. oraz potwierdzenie jego odbioru przez skarżącego w dniu 25 września 2006 r. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej – wskazującego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – iż wyrok, na który powołuje się strona skarżąca z dnia [...] dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wydanej wskutek uwzględnienia we własnym zakresie skargi na decyzję tego organu dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym E. i A. małżonków S. za 2000 r. ( wydanej przez ten organ w ramach tzw. autokontroli ). Uchylenie w/w decyzji spowodowało, że do obiegu prawnego powróciła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą E. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z tych też przyczyn zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, a tym samym naruszenia przepisów art. 33 – 34 oraz art. 59 § 2 upea uznać należy za nieuzasadniony. Zasadne jest także wyrażenie spostrzeżenia, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ), a to z tej przyczyny, że do postępowania egzekucyjnego ustawa ta nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami), "Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Skarżący wskazali także na naruszenie przez organy egzekucyjne przepisów art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo istnienia podstaw do jego umorzenia. Zasadnym jest wskazanie, że w/w przepisy odpowiednio regulują: art. 33 podstawę zarzutów na tytuł wykonawczy, a zgodnie z jego treścią podstawą taką może być: "1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27" Przepis art. 34 reguluje natomiast sposób rozpatrywania zarzutów, a zgodnie z jego treścią " Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. § 1a. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż jak wcześniej wskazano, obowiązek podatkowy w odniesieniu do 2000 r. wynikał z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą E. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skoro zatem – po uchyleniu pierwotnej decyzji – zwrócono podatnikom nadpłatę, która w ostatecznym rozstrzygnięciu okazała się nienależna – to odsetki od wypłaconej z tego tytułu kwoty traktowane są na równi z zaległością podatkową – na podstawie art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali także ( m.in. w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2008 r. ) na naruszenie – przez organy działające w sprawie – przepisów dotyczących doręczania pism w postępowaniu poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi zarówno upomnienia, jak i tytułu wykonawczego, a w konsekwencji naruszenie art. 15 § 1, art. 18 upea w związku z art. 32 i 40 Kpa. Odnosząc się do tego zarzutu, koniecznym jest wskazanie, iż skarżący na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. potwierdził, iż chodzi o pełnomocnika radcę prawnego P. M. ustanowionego w dniu 27 stycznia 2004 r. Pełnomocnictwo zostało doręczone Urzędowi Skarbowemu w B. w dniu 4 lutego 2004 r. – co wynika z pieczątki tego Urzędu potwierdzającej wpływ korespondencji. Pełnomocnictwo to zawierało umocowanie w/w radcy prawnego do reprezentowania skarżącej i jej męża przed sądami i organami administracji w "sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r." W postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane.. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Nie można dowolnie interpretować udzielonego pełnomocnictwa. Trzeba pamiętać, że to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa (w tym jego zakres). Jak wynika z załączonego pełnomocnictwa dotyczyło ono wyłącznie prawa reprezentowania skarżących w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Było to zatem pełnomocnictwo szczególne dotyczące tylko zobowiązania 2000 r., stąd też zasadnie organy egzekucyjne przyjęły, iż nie obejmowało to pełnomocnictwo prawa do reprezentacji skarżących w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych. Stąd też zarzut, iż organ winien w razie wątpliwości wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku – w tym przypadku wniosku pełnomocnika z dnia 7 stycznia 2007 r. – dotyczącego nowego adresu i kierowania wszelkich pism na wskazany adres, ale dotyczących zobowiązania podatkowego 2000 r. jest o tyle niezasadny, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło postępowania egzekucyjnego, a więc nie dotyczyło określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zobowiązanie to zostało bowiem określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą E. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zarzutu tego nie sposób zatem uwzględnić, skoro pełnomocnictwo na które powołują się skarżący z dnia 27 stycznia 2004 r. obejmowało umocowanie do działania przed organami administracji i sądami w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. a pełnomocnik nie był uprawniony był do reprezentacji skarżących w postępowaniu egzekucyjnym. Na marginesie należy wskazać, że kwestia umocowania do działania pełnomocnika – na podstawie tego samego pełnomocnictwa z dnia 27 stycznia 2004 r. – była przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w toczącym się sporze dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że w/w sprawa dotyczyła postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie w/w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Niniejsze postępowanie związane jest z poprzednim o tyle, że dotyczy odsetek od nadpłaty zwróconej skarżącym, na skutek uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego. Wyrokiem z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1247/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu uznający zasadność skargi E. i A. S. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, iż sporne pełnomocnictwo nie obejmowało prawa do działania w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd ten uznał także, że pełnomocnictwo z dnia 27 stycznia 2004 r. obejmowało umocowanie radcy prawnego tylko do działania przed organami administracji i sądami w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zasadnym jest także podkreślenie, iż to z wniosku skarżących rozprawa w niniejszej sprawie została odroczona do czasu rozpatrzenia w/w skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 714/07. Sąd przychylając się do w/w wniosku uznał – przyjmując argumentację skarżących – iż sprawa rozpatrywana ze skargi kasacyjnej dotyczyła tego samego stanu faktycznego i prawnego ( protokół rozprawy z dnia 8 października 2008 r. ). Reasumując, należy podkreślić, iż brak umocowania do działania w postępowaniu innym niż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wyłączało możliwość przekazywania upomnienia i tytułu wykonawczego ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż umocowanie jego ograniczało się do reprezentowania skarżących tylko w sprawie określenia spornego zobowiązania. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 15 § 1, art. 18 upea w związku z art. 32 i 40 Kpa. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez organ nadzoru art. 15 upea, zgodnie z którym "Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia". W tym miejscu zasadne jest wskazanie, iż skarżący podlegali wspólnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na zasadach określonych w treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z treścią art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej "Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku". W niniejszej sprawie upomnienie z dnia 13 września 2006 r. – na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – zostało skierowane i odebrane przez skarżącego w dniu 25 września 2006 r. Zdaniem skarżących, organ nie był uprawniony do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż upomnienia nie wystawiono i nie doręczono skarżącej. Godnym jest jednak wyrażenie spostrzeżenia, iż solidarna odpowiedzialność dłużników podatkowych oznacza, że do odpowiedzialności tej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej dla zobowiązań cywilnoprawnych ( art. 91 Ordynacji podatkowej ). Przy ustalaniu zatem zasad i zakresu odpowiedzialności współpodatników solidarnych znajdują zastosowanie przepisy art. 366-378 k.c. Odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego nie oznacza, że wszystkie wskazane przepisy mają zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 369 k.c. na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy czynności prawnej, a więc o tym, czy jest zobowiązaniem solidarnym decyduje tylko przepis ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie solidarna odpowiedzialność skarżących wynikała z treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego jest zakres stosowania przepisów prawa cywilnego do solidarności podatników. Zgodnie z art. 366 § 1 k.c. ukształtowanie długu jako solidarnego daje wierzycielowi możliwość żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, lub każdego z osobna. Prawo wyboru zagwarantowane w tym przepisie oznacza, iż wierzycielowi w tym przypadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przysługiwało prawo wyboru podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie domagał się spełnienia świadczenia. Innymi słowy rzecz ujmując, wierzyciel może – w sytuacji solidarnej odpowiedzialności – skierować upomnienie tylko do jednego z małżonków solidarnie odpowiedzialnych. Konstatacja ta nie stoi w sprzeczności z wystawieniem tytułu wykonawczego na obojga małżonków, skoro przepis art. 27 § 1 pkt 2 upea nakłada na wierzyciela wskazania w tytule wykonawczym "imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację". Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie – w przedmiocie objęcia tytułem wykonawczym obojga małżonków – jest treść art. 27 c upea, zgodnie z którym "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków". Dodatkowo zasadnym jest wskazanie, iż zgodnie z art. 27 § 1upea "Tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych". Jak wynika z zacytowanego przepisu nie jest obowiązkiem wierzyciela wykazywanie w tytule wykonawczym imion rodziców zobowiązanego, stąd też błędne określenia imienia jednego z rodziców jakkolwiek stanowiło uchybienie, to uchybienie to nie miało – w ocenie Sądu – istotnego wpływu na wynik sprawy, a to oznacza, że nie mogło stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia. Za niezasadne uznać należało także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez – jak to określili skarżący – pozbawienia ich prawa do skutecznej obrony za pomocą ustanowionego pełnomocnika. Zarzut taki byłby zasadny, w sytuacji gdyby pełnomocnik był ustanowiony do reprezentowania skarżących w postępowaniu egzekucyjnym. W aktach sprawy – co zresztą zostało potwierdzone na rozprawie przez skarżącego – znajduje się tylko jedno pełnomocnictwo tj. opisane już pełnomocnictwo z dnia 27 stycznia 2004 r. stanowiące umocowanie tylko i wyłącznie do działania w imieniu skarżących w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Brak umocowania radcy prawnego do działania w imieniu skarżących w postępowaniu egzekucyjnym przesądził o prawidłowości działań organu egzekucyjnego, a w konsekwencji o niezasadności zgłoszonych zarzutów. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.