I SA/Gl 206/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ II instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którym organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wnioskiem z dnia 19 września 2010 r. (data wpływu do organu – 21 września 2010r.) M.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] zł., wysokości zaległości podatkowej powstałej w okresie od 1 maja 1993 r. do 30 czerwca 1994 r. w kwocie [...] zł., wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej naliczonych w okresie od 1 maja 1993 r. do 30 czerwca 1994 r. w kwocie [...] zł. oraz o przywrócenie terminu do złożenia ww. żądania. W uzasadnieniu wniosku strona podkreśliła, że wykazała należytą staranność w celu zweryfikowania adresu Ośrodka Zamiejscowego w C. i dlatego nie może ponosić winy za uchybienie terminowi do wniesienia żądania. Organ podniósł, że wniosek o wznowienie postępowania podatnik oparł na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SK 21/08, który wszedł w życie w dniu 9 sierpnia 2010 r., zatem zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 9 września 2010 r., a jak wynika z akt sprawy przedmiotowy wniosek podatnik wysłał za pośrednictwem poczty z uchybieniem terminu w dniu 19 września 2010 r. Wskazał dalej, że organ podatkowy I instancji rozpoznając przedmiotowy wniosek w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] zastosował regulację zapewniającą odmowę wszczęcia postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p., co jak podkreślił, znajduje potwierdzenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi błędne zinterpretowanie przepisów dotyczących przywrócenia terminu, tj. art. 162 O.p. oraz art. 242 § 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podkreślił, że inicjatywa wszczęcia postępowania o wznowienie z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. obwarowana jest terminem miesięcznym, zaś termin ten ma charakter procesowy, co oznacza, że może być przywracany. Na poparcie swych twierdzeń strona przytoczyła liczne orzecznictwo sądowe w zakresie oceny przesłanek przywracania terminów, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 537/06, który (jak wskazał organ) nawiązuje w swej sentencji do wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i akcentuje, iż brak wiedzy podatnika o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się w pojęciu braku winy zgodnie z art. 162 O.p. Zaś w sentencji przywołanego przez stronę wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. , sygn. akt I FSK 374/06, który również nawiązuje do instytucji przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w okolicznościach wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w aspekcie winy w uchybieniu terminu zwrócono także uwagę na rangę zawinienia nie tylko strony lecz i pełnomocników procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu argumentów zażalenia nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i zauważył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010, sygn. akt I SK 21/08 orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że w motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, iż skoro oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie – pełniące funkcję odszkodowawczą – obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Podkreślił, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie w dniu 9 sierpnia 2010 r., zatem zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 9 września 2010 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spór miedzy stronami sprowadza się do oceny wdrożonego przez podatnika postępowania nadzwyczajnego o wznowienie postępowania w trybie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w związku z uchybieniem terminu do złożenia żądania o wznowienie postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś szczegółowy tryb wznowienia dla przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przewiduje obowiązek złożenia żądania tylko przez stronę w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia odwoławczego. Rozbieżności w niniejszej sprawie dotyczą oceny złożonego przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wydanie w rozpoznawanej sprawie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania nadzwyczajnego powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Zatem organ bada przede wszystkim zasadność odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a O.p. Organ podniósł następnie, że orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania zakreśla równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej postanowieniem odwoławczym wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy postanowieniem organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzać jej zakresu i może orzekać tylko w "granicach sprawy" rozstrzygniętej postanowieniem pierwszoinstancyjnym. Wskazał, że w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do przywrócenia terminu do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania (wznowieniowego), organ II instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania. Innymi słowy organ odwoławczy w tych okolicznościach bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował art. 165a O.p. wyjaśniając, iż jedną z podstaw do odmowy wszczęcia postępowania jest sytuacja, gdy z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyna, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, może dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Wskazał, że organ podatkowy I instancji przyjął, że termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest terminem prawa materialnego – terminem zawitym, który nie podlega wskazanym przez podatnika regulacjom art. 162 § 1 O.p., bowiem jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 297/08 "przewidziana w art. 162 § 1 O.p. możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych." W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że Jan Paweł Tarno w Komentarzu praktycznym do "przywrócenia terminu" – ABC nr 71109 jako terminy materialnoprawne wymienia w szczególności: termin płatności podatku (art. 47 O.p.), termin przedawnienia (art. 68 i 70 O.p.), termin do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania (art. 204 § 2 O.p.), termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.) ponieważ ma charakter przedawniający, terminy do składania deklaracji podatkowych. Wobec powyższego organ zauważył, że również termin wymieniony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest terminem materialnoprawnym co oznacza, że żądanie strony z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest żądaniem materialnoprawnym, żądaniem rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (tak: Ordynacja Podatkowa – Komentarz 2008 r., B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki). Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją powyższego jest wyłącznie możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu do wniesionego żądania i w tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zażalenia odnośnie błędnej interpretacji art. 162 oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie organu przytoczone w zażaleniu orzecznictwo sądowe obejmujące swym zakresem zasadniczo przesłanki przywrócenia terminu nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ organ podatkowy wobec zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania – art. 165a O.p. nie poddaje wykładni przepisu art. 162 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie M.M. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie utrzymanego nim postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu 21 września 2010 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w C. z dnia [...][...] Jednocześnie z wniesionym wnioskiem o przywrócenie terminu, złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyżej powołaną decyzją, tym samym dopełniając uchybionej czynności. Podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu złożył w związku z uchybieniem terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, które to uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wskazał, że w dniu 7 września 2010 r. wysłał na adres wskazany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.., Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...], tj. na adres ul. [...],[...] C., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Podniósł, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie z dniem 9 sierpnia 2010 r., a zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie upływał dnia 9 września 2010 r. Zauważył zatem, iż wysłał żądanie wznowienia postępowania z dnia 7 września 2010 r. w ustawowym terminie na adres wskazany w ostatecznej decyzji. Wskazał następnie, że w dniu 13 września 2010 r. przesyłka listowa zawierająca żądanie wznowienia postępowania została zwrócona na adres nadawcy wraz z informacją, iż adres jest nieaktualny. W ocenie skarżącego zachował on najwyższą staranność w celu zweryfikowania adresu Ośrodka Zamiejscowego w C. i nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, gdyż na stronach internetowych, z których korzystał w celu potwierdzenia prawidłowości adresu dane okazały się być nieaktualne, o czym dowiedział się dopiero gdy zwrócono mu przesyłkę. Wobec powyższego, jego zdaniem dnia 19 września 2010 r. nadał wniosek o przywrócenie terminu na prawidłowy adres Ośrodka Zamiejscowego w C. wraz z żądaniem wznowienia postępowania. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem prawa materialnego i wobec tego przywrócenie takiego terminu nie jest możliwe podniósł, że nie poddaje w wątpliwość kwestii, iż tylko terminy procesowe podlegają przywróceniu, wynika to bowiem wprost z brzmienie przepisu art. 162 § 4 O.p. Zdaniem skarżącego organ I instancji błędnie przyjął, iż termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem materialnym. Na poparcie swego twierdzenia skarżący przywołał stanowisko wyrażone w "Ordynacji podatkowej. Komentarz,'", pod red. B. Gruszczyńskiego, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauera, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Dodatkowo skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, wedle którego termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem procesowym, podlegającym przywróceniu, tj. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 206/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 712/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt IV SA/Wr 429/09. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez skarżącego stanowiska wyrażonego w "Komentarzu Ordynacji podatkowej" pod redakcją B.Gruszczyńskiego, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter (Warszawa 2009 , Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis wydanie V, s. 1064) organ odwoławczy zauważył, że jest ono jednym z wielu poglądów w tym zakresie. Podniósł, że podziela stanowisko wyrażone w Komentarzu Ordynacji Podatkowej pod redakcją B. Adamiak, J. Borowskiego, R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego. Podkreślił, że przytoczone w skardze orzecznictwo sądowe nawiązujące do oceny charakteru terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest konsekwencją przyjęcia poglądu zawartego w Komentarzu Ordynacji podatkowej pod redakcją B. Gruszczyńskiego, co do którego organ odwoławczy prezentuje odmienne zdanie. Końcowo podkreślił, że przedmiotem postępowania było badanie i ocena przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwolnił skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] jest nieprawidłowe a skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z nie przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie zaznaczyć należy, iż ocenie Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Zgodzić się wypada ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpoznanie środka zaskarżenia od orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania wyłącza uprawnienie organu odwoławczego do rozstrzygania o istocie sprawy, której dotyczyło żądanie, gdyż oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i orzekanie w zakresie, którego nie dotyczyło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Orzekając o innym przedmiocie niż zaskarżona decyzja organ odwoławczy narusza również art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. II FSK 1517/05). Konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego wynika w badanej sprawie z wadliwie zastosowanej przez organy obu instancji prawnej podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 165a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i odsyła do art. 165 tej ustawy, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony (por. komentarz do art. 165a ww. ustawy, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski i inni, wydanie II, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2007 r.). Brzmienie wskazanych przepisów oraz usytuowanie przepisu art. 165a w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazuje, że przedmiotowy przepis dotyczy postępowania podatkowego. Innymi słowy jego użycie dopuszczalne jest wyłącznie w tych sytuacjach, kiedy rozważane jest, czy istnieje prawna podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe to dwuinstancyjne postępowanie, które zazwyczaj kończy się wydaniem decyzji administracyjnej rozstrzygającej merytorycznie kwestie uregulowane ustawami podatkowymi (w tym dotyczące określenia wymiaru podatku). Jego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie sytuacja rozważania zasadności wszczęcia postępowania podatkowego nie zachodziła. Organy rozpatrywały bowiem jedynie kwestię wpadkową związaną z wnioskiem strony o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a zatem roztrząsano zagadnienie posiadające naturę proceduralną. Postępowanie w takiej sprawie nie stanowi postępowania podatkowego, może być jedynie jego elementem. Tym samym ze względu na brak możliwości zaliczenia tego postępowania do postępowania podatkowego zastosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, którego hipoteza zawęża się do postępowania podatkowego, nie mogło mieć miejsca. Postępowanie związane z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem incydentalnym w stosunku do toczącego się lub zakończonego postępowania podatkowego, nie jest to żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 września 2008 r. I SA/Sz 127/08). Poza zasadniczym motywem rozstrzygnięcia warto również zauważyć, że zgodnie z omawianą regulacją art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przesłanka "innych przyczyn", które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowana rozszerzająco. Nie ulega wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest dopuszczalna żadna dowolność. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, według którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06) Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą przykładowo dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W niniejszej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska organu, iż odmienny pogląd na charakter prawny terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. można utożsamiać z brakiem w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, na co powołał się organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Konsekwencją takiego stanowiska organu jest sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, a organ drugiej instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Przyjęcie takiej podstawy prawnej powoduje, że oba organy odmawiając wszczęcia postępowania powinny uchylić się od rozważania w uzasadnieniu tych kwestii, które miały być przedmiotem tego postępowania. Ocena zasadności żądania strony może nastąpić tylko wówczas, jeżeli organ przejdzie do etapu prowadzenia postępowania w tej sprawie, a zatem uzna, że brak jest przesłanek uniemożliwiających jego prowadzenie. W przeciwnym razie zaskarżone postanowienie może wprowadzać w błąd co do tego czy zawiera ono rozstrzygnięcie merytoryczne, czy też jest jedynie proceduralnym wyrazem braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu odmienna ocena charakteru prawnego przedmiotowego terminu nie stanowi przeszkody do rozpoznania wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu, nie jest to bowiem przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z art. 165a ww. ustawy, jak twierdzi organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien odnieść się merytorycznie do wniosku strony, ocenić go na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej i wydać stosowne orzeczenie. Podnoszona przez skarżącego kwestia zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie mogła być przedmiotem analizy w tym postępowaniu Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .