I SA/Gl 213/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko spółki "A" S.A. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (data wpływu do organu – [...] 2009 r.), uzupełnionym w dniu [...] 2009 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kosztów osieroconych jest prawidłowe. Spółka w wyżej wymienionym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej oraz produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody). Spółka w czerwca 2009 roku oddała do eksploatacji zadanie inwestycyjne – budowa bloku energetycznego z kotłem przepływowym CFB na parametry nadkrytyczne (Blok 460 MW). Inwestycja składa się ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w całości związane są z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezwiązanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. W związku z faktem rozwiązania przez Spółkę umów długoterminowych na dostawę energii elektrycznej począwszy od [...] 2008 r. Spółka otrzymuje środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych na podstawie ustawy z dnia [...] 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 – dalej jako "ustawa o KDT"). Zgodnie z ustawą o KDT "B" S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu i końcowemu w drodze tzw. korekty. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] 2009 r. Spółka podała iż zaczęła ponosić nakłady inwestycyjne na powyższe zadanie inwestycyjne przed [...] 2004 r. Pierwsze materialne nakłady pojawiły się w 2001 roku, a ostatnie nakłady ponoszone były w 2009 r. Wydatki na powyższe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne sfinansowane były z środków własnych spółki, jak również z środków obcych pozyskanych między innymi z kredytów i obligacji. Obecnie, przy kalkulacji wysokości kosztów osieroconych, Spółka nie uwzględniła poniesionych nakładów na to zadanie inwestycyjne i w związku z tym nakłady te nie są uwzględnione w wysokości zaliczek na poczet kosztów osieroconych wykazanych w załącznikach do ustawy o KDT. Nakłady te nie były również uwzględnione przy dokonywanej korekcie rocznej kosztów osieroconych i składanych do tej pory wnioskach o wypłatę zaliczek. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie: czy alokując otrzymaną kwotę zwrotu wydatków (czyli środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych) od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do uwzględniania wartości początkowej bloku (tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej), pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych, dopiero w momencie otrzymywania kolejnych zaliczek (kwot korekt), po oddaniu bloku do używania? Spółka stanęła na stanowisku, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane przez wytwórcę od "B" S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (...) w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – zwanej dalej "ustawa podatkowa"), ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej, zgodnie z art. 34 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o KDT, kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Spółka alokując kwotę zwrotu wydatków do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uprawniona do uwzględnienia wartości początkowej bloku (tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych, dopiero w momencie otrzymania kolejnych zaliczek (kwot korekt), po oddaniu bloku do używania albowiem dopiero wtedy będzie istniała wartość początkowa bloku pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko przedstawione przez Spółkę w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikającej z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 roku na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej. W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do treści tych samych przepisów co Spółka w przedstawionym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. art. 34 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KDT, jak również podkreślił iż przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. W odniesieniu do wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy o KDT nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową, jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania kontynuowania – także wydatki na nakłady planowane w okresie od [...] 2004 r. do dnia [...] 2007 r. W oparciu o obowiązujące w takim brzmieniu przepisy, zdaniem organu podatkowego, Spółka alokując kwotę zwrotu wydatków do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna uwzględnić wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych, w momencie otrzymania kolejnych zaliczek, po oddaniu bloku energetycznego do używania. Pismem z dnia [...] 2009 r. (data wpływu do organu – [...] 2009 r.) Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację z dnia [...] 2009 r. Nr [...] zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz prawa materialnego (które miało wpływ na wynik sprawy i narusza interes prawny Spółki) poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz zarzuty przeciwko interpretacji. Omawiając przedstawione zarzuty Spółki podniosła, iż w jej ocenie uzasadnienie prawne wydanej interpretacji indywidualnej narusza art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o KDT został naruszony przez jego błędną wykładnię. Spółka podkreśliła, iż ustawodawca wprowadził rozróżnienie grupy składników majątku na: składniki dla celów ustalania kosztów osieroconych (art. 2 pkt 12 i art. 27 ustawy o KDT) i składniki dla celów art. 42 ustawy o KDT, czyli podatkowego rozliczenia otrzymywanych kosztów osieroconych. Koszty osierocone de facto mają pokryć koszty poniesione w przeszłości przez wytwórców, którzy dobrowolnie rozwiązali umowy KDT, na nakłady inwestycyjne, które nie będą pokryte z przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej na wolnym rynku. Kalkulacja kwoty kosztów osieroconych jest uzależniona od wielu parametrów, w tym między innymi od wielkości nakładów poniesionych na inwestycję (szczegółowa kalkulacja zawarta jest w art. 27 ustawy o KDT). Art. 42 ustawy o KDT nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych definicją kosztów osieroconych. Nadto art. 2 pkt 12 tej ustawy posługuje się sformułowaniem "majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej" a przepis mówiący o sposobie kalkulacji kosztów osieroconych (art. 27) mówi wyłącznie o "środkach trwałych" oraz "środkach trwałych w budowie" czy też "rzeczowych środkach trwałych", co więcej mówi o "wartości księgowej netto" tych składników. Nie ma tam w ogóle mowy o wartościach materialnych i niematerialnych i prawnych, co oznacza iż wartości niematerialne i prawne nie były w ogóle brane pod uwagę przy kalkulacji rekompensat należnych wytwórcom. Zakres zatem kosztów osieroconych nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych, zaś art. 42 ust. 1 ustawy o KDT odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. W konsekwencji błędna jest wykładnia dokonana przez organ, zgodnie z którą przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. W ocenie Spółki nie można uznać, iż wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 42 ustawy o KDT nowej kategorii majątku tj. "środki trwałe oraz wartości niematerialne i trwałe" to tylko wynik powołania przez ustawodawcę treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Koszty osierocone obejmują przede wszystkim nakłady na majątek poniesione do 1 maja 2004 r., a także w określonych sytuacjach planowane nakłady poniesione w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. W podsumowaniu uzasadnienia Spółka podkreśliła, iż gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT, wyłącznie do tych objętych definicją kosztów osieroconych, to wskazałby to wprost w treści przepisu. Skoro sam ustawodawca wprowadza rozróżnienie grupy składników majątku na: składniki dla celów ustalenia kosztów osieroconych i składników z art. 42 ustawy o KDT, to interpretator nie może tych składników utożsamiać. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to wskazanie przez organ podatkowy czy przedstawione przez składającego wniosek własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyczerpująco przedstawionego we wniosku zainteresowanego jest prawidłowe czy też nieprawidłowe (błędne) z punktu widzenia przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w interpretacji indywidualnej, której zainteresowany się domagał. Zakres konkretnej interpretacji indywidualnej wynika z treści wniosku, skoro składający wniosek przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wyraża swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tych okoliczności. Tym samym zainteresowany w istocie decyduje o zakresie i przedmiocie rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ podatkowy stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie może, choć nie musi, odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy to pogląd prezentowany przez wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stanowisko takie wyraża się w stwierdzeniu, że w danych okolicznościach ma (mają) zastosowanie dane normy prawne (prawa podatkowego). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy odniósł się do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, dokonał ich oceny prawnej, z przytoczeniem przepisów mających znaczenie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Dokonując pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w pełni zaaprobował pogląd prawny skarżącego, że Spółka alokując kwotę zwrotu wydatków do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna uwzględnić wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych, w momencie otrzymywania kolejnych zaliczek, po oddaniu bloku energetycznego do używania. Wzywając do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się zmiany uzasadnienia prawnego i wskazania, że art. 42 ustawy o KDT nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z ustawy podatkowej oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych definicją kosztów osieroconych. Tym samym wnioskodawca w istocie przyjął inne stanowisko, w sprawie oceny prawnej przedstawionych okoliczności, niż we wniosku, w którym nie zaprezentował swojego stanowiska co do wykładni pojęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT. Skoro we wniosku skarżący nie ujawnił własnego stanowiska co do tych kwestii organ podatkowy nie powinien się w tych sprawach wypowiadać. Przedmiotem wniosku nie była bowiem kwestia rozróżnienia grupy składników majątku na składniki dla celów ustalenia kosztów osieroconych i składników dla celów art. 42 ustawy o KDT, ani też kwestia środków trwałych objętych definicją kosztów osieroconych. O ile strona skarżąca uznaje za konieczne uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie nieobjętym zaskarżoną interpretacją to powinna złożyć odpowiedniej treści wniosek do wskazanego w ustawie organu. Skarga na interpretację indywidualną nie może służyć do zwalczania czy podważania jej uzasadnienia prawnego w sytuacji, gdy wydana interpretacja uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, rodząc skutki przewidziane w art. 14k Ordynacji podatkowej tylko w stosunku do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska w konkretnej sprawie. Ewentualne dywagacje czy oceny prawa ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego (interpretacji) decyzji (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 259/09 oraz NSA z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1703/07). Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09). Stanowisko zainteresowanego, w sprawie własnej oceny prawnej, zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze na wydaną interpretację, w sposób odmienny niż we wniosku, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej. Niedopuszczalne jest rozszerzenie wniosku przez zainteresowanego w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w tym przez żądanie zmiany uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Wydana interpretacja prawa podatkowego dotyczy w zasadzie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne niż prezentowane przez pytającego. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa tak materialnego jak i procesowego w sposób nakazujący jej uchylenie i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.