I SA/Gl 216/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko podatnika – A sp. z o.o. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano na wstępie, że wnioskiem złożonym w dniu 26 czerwca 2007 r. A sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowego i wykształcenia ogólnego i wyjaśniono, że wniosek ten podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. W dalszych wywodach organ I instancji opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie wskazano, że Spółka korzysta ze szkoleń, w ramach których jej pracownicy kształcą się i podnoszą poziom swojej wiedzy. Powstaje więc świadczenie nieodpłatne wobec pracowników, które korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy szkolenia pracowników organizowane przez podmioty nie posiadające akredytacji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnych fragmentach uzasadnienia postanowienia organu I instancji przedstawiono stanowisko wnioskodawcy. W tym zakresie przytoczono (podobnie jak strona we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie) całość art. 68 b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, który stanowi, że: 1.Placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia. 2. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3. 3. Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które: 1) zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne; 2) zatrudniają wykwalifikowaną kadrę; 3) opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne. 4. W postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem. 5. Kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji. 6. (73) Podmiot ubiegający się o uzyskanie akredytacji wnosi opłatę. 7. Z opłat, o których mowa w ust. 6, zwolnione są podmioty, które prowadzą całość kształcenia nieodpłatnie. 8. Przepisy ust. 1-7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8 oraz do działalności oświatowej, o której mowa w art. 83a ust. 2. 9. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania i cofania akredytacji, skład i sposób działania zespołu, o którym mowa w ust. 2, oraz warunki wynagradzania jego członków, wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu o uzyskanie akredytacji, a także wysokość i tryb wnoszenia opłat przez podmioty ubiegające się o akredytację. 10. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 9, powinno uwzględniać w szczególności wdrażanie i upowszechnianie przez podmioty ubiegające się o akredytację nowatorskich rozwiązań programowo-metodycznych i organizacyjnych, mających wpływ na jakość prowadzonego kształcenia, udział w zespole przedstawicieli wojewódzkiego lub powiatowego urzędu pracy oraz organizacji pracodawców, a także ustalać wysokość opłat tak, aby nie przekraczała kwoty 760 zł waloryzowanej corocznie średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, ustalonym w ustawie budżetowej. Jednocześnie przytoczono treść art.68 c wspomnianej ustawy, zgodnie z którym 1. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji. 2. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, uwzględni w szczególności: 1) (7) zaliczanie przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe wyników kursów zawodowych prowadzonych przez publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki posiadające akredytację albo przez osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową wymienioną w art. 83a ust. 2, dla której uzyskały akredytację; 2) sposób potwierdzania posiadania określonych kwalifikacji zawodowych uzyskanych w wyniku ukończenia poszczególnych form kształcenia; 3) warunki i tryb prowadzenia kształcenia na odległość; 4) możliwość powoływania państwowych komisji egzaminacyjnych przy szkołach i placówkach, warunki dopuszczania do egzaminu kwalifikacyjnego i sposób jego przeprowadzania; 5) wysokość opłat za egzamin kwalifikacyjny, uwzględniając jako podstawę kwotę przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z tym że wysokość opłaty nie może przekroczyć 30 % podstawy. Dalej stwierdzono, że Minister Edukacji i Nauki w oparciu o wspomnianą delegację wydał rozporządzenie z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. W tym akcie prawnym (§ 1 pkt 2) mowa jest o organizatorze kształcenia - należy przez niego rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy. Jednocześnie w § 2 tego rozporządzenia określono pozaszkolne formy kształcenia - uzyskiwania i uzupełnienia wiedzy przez osoby dorosłe, wymieniając: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktykę zawodową. Prawodawca wyjaśniając te pojęcia wskazuje, że kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe, seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia, natomiast praktyka zawodowa jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników. Z przytoczonych przepisów nie wynika, w ocenie strony, by podmioty, które nie posiadają akredytacji nie mogły wykonywać szkoleń, gdyż uzyskanie akredytacji jest dobrowolne i służy raczej zapewnieniu właściwej jakości obsługi i uzyskanej wiedzy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolniona jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach wyższych lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Tymi odrębnymi przepisami są, w ocenie strony, art. 103 Kodeksu pracy oraz wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W przepisach tych nie ma mowy o wpływie posiadanej przez podmiot szkolący akredytacji na zwolnienie podatkowe, gdyż jak wynika z w/w przepisów szkolić mogą i podmioty posiadające akredytację i te jednostki, które akredytacji nie posiadają. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 90 określenie "przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami" oznacza, że zgodnie z wspomnianym wyżej rozporządzeniem z 12 października 1993 r. szkolenie musi być związane z pracownikiem i spełniać wymogi tego (a nie pozostałych aktów wykonawczych) rozporządzenia. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego organ I instancji przytoczył na wstępie treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy. Dalej wskazano, że do odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć należy niewątpliwie przepisy Kodeksu pracy i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Jak stanowi art. 103 Kodeksu pracy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Dalej organ I instancji wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka pokrywa koszty szkoleń pracowników, w ramach których kształci oraz podwyższa ich poziom wiedzy, traktując te świadczenia jako świadczenia nieodpłatne wobec pracowników, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem zwolnieniem objęto świadczenia przyznane na podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), w którym wskazano (§ 1), że przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. W § 3 tego rozporządzenia zdefiniowano kształcenie w formach szkolnych określając, że odbywa się ono w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych, Organ I instancji podkreślił dalej, że § 8 wspomnianego rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. określał podstawowe pozaszkolne formy kształcenia, którymi były studia podyplomowe, kursy i seminaria. Został on jednakże uchylony na mocy § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych z dniem 14 marca 2006 r. (Dz.U. nr 31, poz. 216). W myśl obecnie obowiązujących przepisów formy kształcenia pozaszkolnego określa wspomniane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., które stanowi (§ 2 ust. 1), że uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia takich jak kurs, kurs zawodowy; seminarium; praktyka zawodowa. Z kolei w § 1 ust. 2 tego rozporządzenia zdefiniowany jest organizator kształcenia, przez którego należy rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b o systemie oświaty. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podmiot organizujący szkolenie musi spełniać określone warunki, aby przyznane przez pracodawcę świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników podejmujących naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, jako przychody ze stosunku pracy, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji organ I instancji, stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, skonstatował, że wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników podejmujących naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje w formach pozaszkolnych korzysta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli świadczenia te przyznane zostały zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych z uwzględnieniem ograniczenia dotyczącego statusu podmiotu organizującego szkolenie przewidziane w rozporządzeniu z dnia 3 lutego 2006 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie A sp. z o.o. podniosła zarzut naruszenia art. 14 a § 4 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ I instancji nie odniósł się do argumentacji strony i nie podał, dlaczego użyte przez ustawodawcę określenie "wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach wyższych lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych" należałoby stosować łącznie z pojęciem akredytacji, co uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Ponownie zaakcentowano, że akredytacja nie stanowi warunku prowadzenia szkoleń, a zatem legalnie prowadzić mogą szkolenia jednostki posiadające akredytację i podmioty, które jej nie posiadają. Zwrócono także uwagę, że zmiany w przepisach niepodatkowych (w tym przypadku przepisów wykonawczych do ustawy o systemie oświaty, które nastąpiły w lutym 2006 r.) nie mogą wprowadzać zmian w sposobie opodatkowania podatników, chyba że z przepisów przejściowych takich ustaw wynika wyraźna delegacja do zmiany konkretnej ustawy podatkowej. Podkreślono, że zmiana aktu wykonawczego do ustawy niepodatkowej nie może wpływać na prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona zauważyła także, iż przez wszystkie poprzednie lata, w których z przepisów oświatowych nie wynikała możliwość uzyskania akredytacji, nie wiązano prawa do zastosowania ulgi podatkowej z brzmieniem przepisów wykonawczych do innej ustawy i zaakcentowała, że w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Ordynacji podatkowej ani w ustawie o systemie oświaty nie zawarto delegacji dla Ministra Edukacji do zmiany uprawnień podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W konkluzji zażalenia strona przywołała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając, że w jej opinii odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: art. 103 Kodeksu pracy oraz wydane na tej podstawie oraz na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o systemie oświaty – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz stanowisko strony i Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą dotyczącą podatku dochodowego jest, wynikająca z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada powszechności opodatkowania. Wspomniany przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 tej ustawy źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że przychodem pracownika jest każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z tego przepisu, jest by przedmiotowe świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z "odrębnymi przepisami". Za wspomniane "odrębne przepisy" organ odwoławczy uznał przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz przepisy zawarte w aktach wykonawczych do tej ustawy. Wskazano, że zgodnie z art. 94 § pkt 6 Kodeksu pracy pracodawca jest zobowiązany w szczególności ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z kolei art. 103 tej ustawy stanowi, że w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały skonkretyzowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej: 1) zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu, 2) urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy w wymiarze określonym w § 10, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Organ II instancji wskazał dalej, że w celu stwierdzenia, czy dane szkolenie jest pozaszkolną formą kształcenia sięgnąć należy do innego rozporządzenia – kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216). § 2 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego wskazuje pozaszkolne formy kształcenia osób dorosłych, wymieniając wśród nich: kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktykę zawodową. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że zwolnieniu podlegają przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w szkoleniach pod warunkiem, że stanowią one jedną z powyżej wskazanych form kształcenia pozaszkolnego. Podkreślono jednocześnie, że aby uznać daną formę kształcenia za którąś ze wskazanych w przywołanym § 2 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego jego organizatora, określonego w § 1 pkt 2. Stanowi on, że przez organizatora szkolenia należy rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty. Oznacza to, że wszelkie jednostki szkolące, jeśli są placówkami działającymi w ramach systemu oświaty (wpisane są do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych, prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego), do prowadzenia określonych w rozporządzeniu form pozaszkolnych nie muszą posiadać akredytacji. Akredytacja taka jest jednak wymagana w przypadku, gdy w/w formy kształcenia organizowane są przez osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność oświatową na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Konieczność posiadania akredytacji (niezależnie od statusu prawnego danej placówki) występuje także w przypadku prowadzenia kursu zawodowego, o którym mowa w § 2 ust. 3 wspomnianego powyżej rozporządzenia, czyli kursu, którego program nauczania obejmuje treści wybrane z programu nauczania dla zawodu dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Przepis § 9 powołanego rozporządzenia stanowi bowiem, iż kursy zawodowe mogą być prowadzone wyłącznie przez jednostki posiadające akredytację kuratora oświaty przyznaną dla zakresu kształcenia zgodnego z zakresem kursu zawodowego. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że wolna od podatku dochodowego jest u pracownika wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (kursów, praktyk zawodowych i seminariów, jeżeli dokształcanie pracowników prowadzone jest przez podmioty, o których mowa we wspomnianym wyżej rozporządzeniu z dnia 3 lutego 2006 r., posiadające wpis do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych, natomiast niekoniecznie posiadające akredytację, osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej posiadające zarówno wpis do ewidencji, jak i akredytację obejmującą całość prowadzonego kształcenia. Jeżeli zatem podmiot prowadzący wskazane we wniosku szkolenia jest placówką działającą w ramach systemu oświaty to wartość świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników z tytułu udziału w tychże szkoleniach będzie zwolniona od podatku dochodowego, jeśli natomiast organizatorem kształcenia jest firma, która świadczy usługi szkoleniowe tylko w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to musi uzyskać ona posiadać w/w akredytację, aby możliwe było zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że aby wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej spełnione muszą być jednocześnie następujące przesłanki: 1. szkolenie służyć musi podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracownika, 2. musi być zorganizowane w określonej formie, wskazanej w rozporządzeniu z dnia 3 lutego 2006 r. 3. placówka szkoląca musi posiadać stosowną akredytację kuratora oświaty, jeżeli jest placówką wykonującą usługi szkoleniowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy zanegował twierdzenie strony, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są wszystkie przypadki związane z finansowaniem szkoleń pracowników przez pracodawców, bez względu na to czy organizator kształcenia posiada akredytację, o której mowa w art. 68 b ustawy o systemie oświaty, a wystarczy, że szkolenie związane jest z pracownikiem i spełnione zostaną wymogi określone w rozporządzeniu z dnia 12 października 1993 r. Art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem do świadczeń przyznanych zgodnie z "odrębnymi przepisami", a więc – co do zasad podnoszenia kwalifikacji zawodowych – zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., a co formy i podmiotu prowadzącego szkolenie – zgodnie z rozporządzeniem z Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. Bez wpływu na omawiane zwolnienie pozostaje wskazywana przez stronę kwestia, że otrzymanie wspomnianej akredytacji nie jest dla organizatorów szkolenia obowiązkowe, gdyż przepisy ustawy o systemie oświaty nie są "odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, że przepis ten nie znajduje bezpośredniego zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Nadmieniono także, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zawartego w zażaleniu żądania dotyczącego szkoleń organizowanych przez A sp. z o.o., gdyż problem ten został załatwiony w odrębnym postępowaniu, w którym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 21 czerwca 2007 r. w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników przez podmioty korzystające z usług wnioskodawcy jako organizatora szkoleń. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że organy podatkowe nie wykazały dlaczego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych" należy stosować łącznie z pojęciem akredytacji. Dalej wyjaśniono istotę akredytacji uzyskiwanej w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty, akcentując, że działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o czym mowa w art. 90 a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, może być podejmowana przez placówki na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, co oznacza, że podmioty te nie mogą uzyskiwać stosownej akredytacji (akceptacja stanowiska organów podatkowych stawiałaby w gorszej sytuacji tych pracowników, których szkolenie przeprowadzono z udziałem podmiotów nieakredytowanych). Strona skarżąca podkreśliła, że do czasu zmian w przepisach wykonawczych do ustawy o systemie oświaty art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej interpretowany był prawidłowo, a stanowisko prezentowane przez organy podatkowe od czasu tej nowelizacji stanowi niedopuszczalną nadinterpretację przepisów podatkowych. Spółka wskazała także, iż zmiana w przepisach innych niż podatkowe (w niniejszej sprawie – dotycząca przepisów wykonawczych do ustawy o systemie oświaty) nie może wprowadzać zmian w zasadach opodatkowania podatników, chyba że z przepisów przejściowych wynika wyraźna delegacja do zmiany konkretnej ustawy podatkowej. Wprowadzanie zmian podatkowych w aktach wykonawczych bez delegacji wynikającej z ustawy jest niezgodne z zasadami państwa prawa. W tym kontekście podniesiono zarzut naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy podatkowe nie dokonały analizy wskazanej problematyki, czym uniemożliwiły stronie konstruktywną polemikę. W konkluzji skargi skarżąca wskazała, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 103 Kodeksu pracy oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, wskazując jednocześnie, że tezy w niej zawarte znajdują potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173. Pełnomocnik organu odwoławczego potwierdził, że wspomniana interpretacja jest mu znana i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych i i wykształcenia ogólnego. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach szkoleń organizowanych przez placówki, które nie posiadają akredytacji, o której mowa w art. 68 b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 1572 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, poz. 216). Orany podatkowe przyjmują, że z skoro wydane m.in. w oparciu o art. 103 § 1 kodeksu pracy rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (od czasu nowelizacji wprowadzonej z dniem 14 marca 2006 r.) nie definiuje podstawowych form kształcenia, dokształcania i doskonalenia zawodowego należy odwoływać się do (wydanego w oparciu o art. 68 c ust. 1 ustawy o systemie oświaty) rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r., które określa katalog pozaszkolnych form kształcenia, w ramach których odbywa się uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych oraz definiuje pojęcie organizatora szkolenia, wskazując, że w odniesieniu do osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność oświatową, o której mowa w art. 83 a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, konieczne jest uzyskanie stosownej akredytacji. Strona wnioskująca o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazuje natomiast przede wszystkim, że "odrębnymi przepisami", o których mowa w analizowanym w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są art. 103 Kodeksu pracy oraz wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, które nie odnoszą się w żadnym zakresie do kwestii akredytacji placówki szkolącej. Na wstępie należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać ze źródłem przychodu, jakim jest stosunek pracy lub stosunek jemu zrównany, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy. Przychody ze stosunku pracy wymienione są w otwartym katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem każda wypłata, otrzymywana przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizowany w niniejszym postępowaniu przepis stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), których nie można interpretować w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2611/98, LEX nr 44726) wskazać należy, że zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do "przepisów odrębnych" wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie - do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy - relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego. Zasady i formy, w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego reguluje szereg aktów prawnych, niektóre z nich znajdują zastosowanie tylko w odniesieniu do wybranych grup pracowników. Nie ulega również wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce najróżniejsze formy, odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady, warsztaty, których szczegółowa organizacja nie zawsze jest uregulowana w konkretnym przepisie prawa. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych poszczególnych pracowników następuje niejednokrotnie na skutek szkolenia prowadzonego przez innych pracowników tej samej firmy, czy też np. osób zatrudnionych u kontrahenta pracodawcy. Zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawne jest utożsamianie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie z dwoma rozporządzeniami: rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, poz. 216). Rozporządzenie z lutego 2003 r. jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 68 c ustawy o systemie oświaty, reguluje wyłącznie te szkolenia, które są realizowane w ramach systemu oświaty i w odniesieniu do takich form definiuje organizatora tych szkoleń, zastrzegając, że w odniesieniu do osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność oświatową, o której mowa w art. 83 a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, konieczne jest uzyskanie stosownej akredytacji. Skoro zatem, jak wykazano powyżej - z treści art. 21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikają żadne szczególne warunki dotyczące zasad organizowania podnoszenia wykształcenia ogólnego i kwalifikacji zawodowych pracowników – za bezpodstawne uznać należy formułowanie warunku, że przepis ten w odniesieniu do kursu, kursu zawodowego, seminarium i praktyki zawodowej realizowanych w ramach systemu oświaty może być zastosowany tylko w przypadku, gdy organizatorem szkolenia jest publiczna lub niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego, ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych albo osoba prawna i fizyczna prowadząca działalność oświatową, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty. Podzielić zatem należy pogląd Ministra Finansów, wyrażony we wskazywanej przez pełnomocnika strony skarżącej, interpretacji ogólnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173, zgodnie z którym "ograniczanie "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione". Zasadnie konstatuje się we wspomnianej interpretacji, że regulacja wynikająca z rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmuje swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, realizowanych w różnorodnych formach pozaszkolnych przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. W konkluzji stwierdzić należy, że brzmienie analizowanego w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od jakichkolwiek cech podmiotu, któremu pracodawca powierzył szkolenie podnoszące wykształcenie ogólne czy kwalifikacje zawodowe pracowników. Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe obu instancji dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiając warunki jakie musi spełnić, w ich ocenie, podmiot prowadzący szkolenie pracowników przyjęły "milcząco" założenie, że każde szkolenie pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Odnosząc przytoczone na wstępie niniejszych rozważań ustawowe rozumienie przychodu ze stosunku pracy (wynikające z treści art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej) do szkoleń organizowanych przez pracodawcę lub podmiot, któremu zlecił on przeprowadzenie szkoleń zasadne wydaje się wskazanie takiej kategorii szkoleń, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu u pracownika. Konstatacja ta uzasadnia zobowiązanie właściwego organu interpretacyjnego (którego kompetencji nie może przejmować Sąd sprawujący kontrolę poprawności interpretacji dokonanej przez organy podatkowe) do uzupełnienia przedmiotowej interpretacji w tym zakresie. Dokonując ponownie oceny stanowiska przedstawionego przez A sp. z o.o. we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego właściwy organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także uzupełni ją we wskazanym powyżej zakresie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na przedmiot sprawy.