I SA/Gl 217/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1.1. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję (nr [...]), którą określił G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. 2. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania, wskutek rozpatrzenia których Dyrektor Izby Skarbowej w K. odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...]r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz decyzję z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2003 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3.1. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił Panu G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. 3.2. Równocześnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił G. W. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie [...] zł. 4. Od powyższych decyzji podatnik powtórnie odwołał się, wskutek czego: - decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie; - decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 5.1. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił Panu G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że jego zdaniem podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik dochodził w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu kilkudziesięciu pożyczek udzielonych różnym osobom fizycznym, a odsetki od tych pożyczek otrzymywał co najmniej do 2008 r. Na podstawie nakazów zapłaty wydanych przez Sąd Rejonowy w C. w 2003 r. organ podatkowy wyliczył szacunkowo kwoty przychodów otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek otrzymanych przez podatnika w 2003 r. w oparciu o podane w nakazach zapłaty kwoty pożyczek oraz ich oprocentowanie. Organ podatkowy uznał, że skala zjawiska oraz czynności wykonywane przez podatnika wyczerpują ustawowe znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem działania te wskazują na stałe, zorganizowane i planowe działanie ukierunkowane na osiągnięcie zysku, a zatem stanowią działalność gospodarczą. Organ podatkowy stwierdził, że przychody uzyskane przez podatnika w 2003 r. z tytułu odsetek od pożyczek stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek powstaje w dniu otrzymania odsetek. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, iż w 2003 r. podatnik otrzymał odsetki od pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto organ podatkowy uznał kwotę wskazanego przychodu z najmu, tj. [...] zł, za zgodną ze stanem faktycznym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]łączna wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2003 r. została określona na kwotę [...] zł. 5.2. W konsekwencji powyższej decyzji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z tego samego dnia, tj. z [...]r. nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r., nieziszczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, w łącznej kwocie [...] zł. 6. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonych, kwestionując dokonaną przez organ kwalifikację uzyskanych przez podatnika odsetek od pożyczek, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie podniesiono natomiast zarzutów dotyczących określenia wysokości odsetek za zwłokę. 7.1. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. 7.2. W konsekwencji uchylenia i zmiany decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r., i określił wysokość tych zaliczek w łącznej kwocie [...]zł. 7.3. Powołując się na treść art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia wysokości odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za poszczególne miesiące 2003 r., uwzględniając przy tym ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. dokonano ustaleń mających wpływ na wysokość zaliczek na ten podatek, które podatnik miał uiszczać w trakcie roku podatkowego. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego, przytaczając ustalenia z postępowania wymiarowego. Podkreślono przy tym, że szczegółowa argumentacja dotycząca powyższych kwestii została opisana w uzasadnieniu decyzji w sprawie wymiaru podatku z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w 2003 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych osobom fizycznym. Przedmiot sporu stanowi dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacja prawna przychodów otrzymywanych przez podatnika z tytułu odsetek. Zdaniem organu odsetki to stanowią przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej. Zakwestionowano zatem stanowisko strony, że odsetki te należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20 % uzyskanego przychodu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że podatnik osiągnął ponadto podlegający opodatkowaniu dochód w kwocie [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową, a faktyczną ceną nabycia mieszkania. Różnica ta – w ww. kwocie – zdaniem organu stanowi przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie organ odwoławczy wskazał, że na dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez podatnika w 2003 r. składają się dochody z tytułu odsetek od pożyczek w kwocie [...] zł oraz dochód z różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia mieszkania w kwocie [...] zł, co łącznie wynosi [...] zł. Ponadto w 2003 r. podatnik osiągnął dochody z wynajmu lokali mieszkalnych oraz terenów użytkowych w kwocie [...]zł. Łączne dochody podatnika w 2003 r. wyniosły zatem [...] zł, a zatem należny podatek wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu decyzji (odsetkowej) wyszczególniony został w formie tabelarycznej przypisany do poszczególnych miesięcy 2003 r. (od stycznia do listopada 2003 r.) dochód, wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wyliczenie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2004 r. W przedstawionym wyliczeniu uwzględniono fakt dokonania przez podatnika wpłat na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego, PIT-8A za 2003 r. Ponadto odsetki za styczeń i luty oraz częściowo marzec 2003 r. naliczone zostały na dzień wpłaty z tytułu PIT-5 oraz PIT-8A. Od miesiąca kwietnia 2003 r. naliczono je na dzień złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2004 r. 8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżącego wnieśli o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnicy podatnika zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 updof, przy czym w wypadku tego ostatniego – w związku z art. 11 ust. 2 tej ustawy, a nadto art. 53 § 1 i 4 oraz art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona kwestionuje uznanie przez organ odwoławczy działalności prowadzonej przez podatnika w 2003 r. z działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Następnie zdaniem skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo zaliczył do przychodów podatnika z działalności gospodarczej kwotę [...]zł., stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w C., w kwocie [...] zł., a kwotą w wysokości [...]zł. faktycznie wydatkowaną przez podatnika na jego zakup. W skardze pełnomocnicy skarżącego powielili zarzuty podniesione w skardze na decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu skargi brak natomiast konkretnych zarzutów i argumentacji w sprawie określenia wysokości odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślono m.in., że dochód w kwocie [...] zł. (różnica między wartością rynkową nabytego przez podatnika lokalu, a kwotą faktycznie przez niego zapłaconą), zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 6 updof nie był brany pod uwagę przy określaniu odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r., ponieważ kwota ta została zaliczona do dochodów miesiąca grudnia 2003 r. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że w związku z decyzją organu podatkowego I instancji w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r., w dniu 13 sierpnia 2008 r. zostały wystawione trzy tytuły wykonawcze, obejmujące łącznie odsetki za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Nadmieniono, że odsetki za miesiące styczeń – luty oraz częściowo za marzec 2003 r. zostały rozliczone z wpłat dokonanych na PIT-8A. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniu 26 sierpnia 2008 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu wtórniki tytułów wykonawczych i spisał z nim protokół o stanie majątkowym, a następnie w dniu 16 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych. W dniu 22 września 2008 r. bank przekazał przelewem całą kwotę zobowiązania. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu przedawnienia. Do pisma procesowego dołączono odpisy wystawionych w dniu 13 sierpnia 2008 r. trzech tytułów wykonawczych ([...]). Załącznikami ww. tytułów wykonawczych są m.in. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w stopniu pozwalającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. 10.1. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. 10.2.Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. 10.3. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ord.pod.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Rozpatrujący sprawę skład orzekający uważa, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 25 ust. 1 i 2 updop), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 updop) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu w zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyszczególniony został w formie tabelarycznej przypisany do poszczególnych miesięcy 2003 r. dochód, wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wyliczenie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2004 r. W przedstawionym wyliczeniu uwzględniono fakt dokonania przez podatnika wpłat na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego, PIT-8A za 2003 r. Ponadto odsetki za styczeń i luty oraz częściowo marzec 2003 r. naliczone zostały na dzień wpłaty z tytułu PIT-5 oraz PIT-8A. Od miesiąca kwietnia 2003 r. naliczono je na dzień złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2004 r. Wyliczenia te Sąd uznał za prawidłowe. Natomiast zarzuty podniesione w skardze odnosiły się w istocie do ustaleń organu odwoławczego zawartych w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia zaliczek za poszczególne miesiące, jak i odsetek od nich. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 10.4. Podkreślenia wymaga, że na wysokość zaliczek, przypadających za poszczególne miesiące 2003 r., ustalonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (a w konsekwencji odsetek za zwłokę) miało wpływ dokonanie odmiennej – niż to uczynił podatnik – kwalifikacji przychodów uzyskanych przez niego w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Organ stwierdził, jak już zaznaczono, że przychody te należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zaznaczyć przy tym wypada, że stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia, w sprawie I SAGl 216/11. WSA w Gliwicach wprawdzie uchylił wymienionym wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (kwestionując zaliczenie do organ odwoławczy do przychodów podatnika kwoty [...] zł, jako różnicy między wartością rynkową nabytego przez podatnika lokalu, a faktycznie zapłaconą kwotą), to jednak w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę legalności objętej skargą decyzji w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że wymieniona kwota [...] zł. została zaliczona do dochodu podatnika miesiąca grudnia 2003 r. Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 44 ust. 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 5, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Przypisanie zatem kwoty [...] zł. do miesiąca grudnia 2003 r. nie mogło mieć wpływu na wysokość zaliczek, jakie organ ustalił za poszczególne miesiące 2003 r., a co za tym idzie również wysokość odsetek od tych zaliczek. 10.4.Sąd rozważył też z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 422/09). Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku, w którym termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał w trakcie 2003 r., zobowiązania podatkowe w tym zakresie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r. W analizowanym przypadku bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dostarczonych przez organ odwoławczy dokumentów wynika bezsprzecznie, że w dniu 13 sierpnia 2008 r. zostały wystawione na podatnika trzy tytuły wykonawcze ([...]), obejmujące łącznie odsetki za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Odsetki za miesiące styczeń – luty oraz częściowo za marzec 2003 r. zostały rozliczone z wpłat dokonanych na PIT-8A. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniu 26 sierpnia 2008 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu wtórniki tytułów wykonawczych i spisał z nim protokół o stanie majątkowym, a następnie w dniu 16 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych. Odbiór tytułów wykonawczych w dacie 26 sierpnia 2008 r. podpisał zobowiązany (rubryki 99 i 100). W dniu 22 września 2008 r. bank przekazał przelewem całą kwotę zobowiązania. W związku z tym, tj. uregulowaniem należności, w dniu 23 sierpnia 2008 r. zakończone zostało prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie ulega natomiast wątpliwości, że wymienione wyżej trzy tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. Podstawą prawną wszystkich wymienionych tytułów wykonawczych, wskazaną w rubryce 30, było orzeczenie (decyzja) z dnia [...] r. nr [...]. Przypomnieć należy, że decyzją tą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2003 r. Wskazane tytuły wykonawcze (dotyczące odsetek od zaliczek) zostały także wyszczególnione (pkt 5,6,7) w skierowanych do różnych banków zawiadomieniach o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nr [...], a także 749 i 737. Wprawdzie ww. decyzja z dnia 31 lipca 2008 r. została później uchylona decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na skuteczność przerwania biegu przedawnienia. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, miało wpływ na postępowanie egzekucyjne, nie zaś na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie stwierdza przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a na poparcie przyjętej interpretacji przepisów przywołuje komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusz Orłowskiego (Wydawnictwo Dom Organizatora Toruń 2007) str. 387 o treści: "Inaczej niż w wypadku stwierdzenia nieważności decyzji, samo uchylenie decyzji, na której podstawie wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych. Czynności takie powodują przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w innej kwocie w decyzji późniejszej (por. też wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2390/04) 11. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 53a § 1, art. 47 § 3, art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wyszczególnionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. art. 44, 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1 pkt 1), a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm).