I SA/Gl 235/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej przez podatnika straty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż spółka złożyła w dniu [...] 2004 w [...] Urzędzie Skarbowym roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za 2003 r. w którym zadeklarowała stratę w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2004 r. spółka złożyła korektę do w/w zeznania, zmieniając wielkość straty na kwotę [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w dniu [...] 2005 r., która zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] 2005 r. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało przeciwko spółce postępowanie podatkowe. Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 wydatków w łącznej kwocie [...] zł. w tym: 1) kwotę [...] zł. z tytułu kosztów poniesionych na zakup usług transportowych. W tym zakresie organ wskazał, iż spółka zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodu wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...]2003 r. na kwotę [...] EURO, która stanowiła wartość [...] zł. wystawioną przez firmę "B LLC z siedzibą w USA. Rozliczenie wynikające z przedmiotowej faktury nastąpiło w dniu [...] 2003 r. w formie przelewu na kwotę [...] USD. Jak ustalił organ podatkowy wymieniona faktura dotyczyła "umowy realizacji Obsługi Transportowo – Spedycyjnej Ładunków" zawartej pomiędzy spółką "A", a firmą "B" w dniu [...] 2003 r. Przedmiotem umowy było m.in. świadczenie obsługo transportowo – spedycyjnej, przewóz ładunków transportem kolejowym i drogowym na trasie [...] i [...]. Z punktu 4 umowy wynikało, iż walutą rozliczeniową stanowił dolar USD, rozliczenie przeprowadzane było na warunkach [...] % przedpłaty za przewóz, zgodnie z rachunkami spedytora, rachunki podlegały zapłacie w ciągu trzech dni bankowych oraz że ostateczne rozliczenie nastąpiło po zakończeniu przewozu, zgodnie z faktycznie wysłanymi objętościami. Świadczone usługi transportowe zostały wykorzystane przy dostawach towarów i materiałów na teren K. w związku z zawarciem w dniu [...] 2003 r. umowy przez spółkę "A" z Zachodnio – K. filią "C S.A." przedmiotem której była sprzedaż oraz nasienie oznakowania drogowego, ustawienie znaków i barier odgradzających w ramach projektu odnawiania drogi samochodowej A. – U.. Wskazując na rozbieżności zawarte w wyjaśnieniach prokurenta spółki i prezesa spółki organ dokonał – na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów – zestawienia listów przewozowych CMR i PKP potwierdzających wykonanie usług transportowych przez "B" LLC na rzecz "A" w 2003 r. Z zestawienie tego wynikało, iż w ramach 16 usług transportowych ujętych w w/w fakturze, wycenionych na [...] USD każda, firma "B" LLC wykonała w 2003 r. 5 usług transportowych w dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. Pozostała część usług do dnia [...] 2003 r. nie została wykonana. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że skoro usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] 2003 r. nie została wykonana w całości do dnia [...] 2003 r. to całkowity koszt z niej wynikający w wysokości [...] zł. nie był związany w całości z uzyskanym przez spółkę przychodem 2003 r. Bezpośredni związek z przychodem osiągniętym w tym roku podatkowym miał wyłącznie koszt pięciu usług wykonany w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop" organ podniósł, iż czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, u podatników prowadzących działalność gospodarczą jest czas powstania przychodu, a nie moment poniesienia wydatku. W takim przypadku obowiązuje bowiem zasada memoriałowa, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Dokonując oceny kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktury z dnia [...] 2003 r. nr [...] organ dokonał ich korekty na minus o kwotę [...] zł. w miesiącu [...] 2003 r. oraz na plus na kwotę [...] zł. w miesiącu [...] 2003 r. i o kwotę [...] zł. w miesiącu [...] 2003 r. tj. w dacie faktycznego wykonania usługi, 2) kwotę [...] zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi dla innego podmiotu, w tym kwoty [...] zł. dotyczącej wydatków nie związanych z przychodem 2003 r. oraz kwoty [...] zł. dotyczącej wydatków, które dwukrotnie odciążyły koszty 2003 r. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, iż spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z ośmiu faktur wystawionych przez "C" S.A. na rzecz firmy "A" W. H. Z przedłożonych wydruków kont , w tym konta "C" "lista księgowych rozliczeń" wynikało, że do dnia [...] 2003 r. spółka nie dokonała rozliczeń wynikających z w/w faktur. Organ ustalił ponadto, na podstawie wyjaśnień prokurenta spółki z dnia [...] 2003 r. S. K. oraz pisemnego wyjaśnienia spółki z dnia [...] 2005 r. iż roboty z tytułu podpisanej umowy z "C" S.A. zostały zafakturowane w fakturze sprzedaży z dnia [...] 2004 r. na kwotę [...] USD. Reasumując ustalony stan faktyczny, organ podkreślił, iż podatnik naruszył treść art. 15 ust. 4 updop, gdyż po pierwsze zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie związane były z przychodem 2003 r. gdyż przychód z realizacji kontraktu został osiągnięty przez spółkę w ostatnim kwartale 2004 r., po drugie koszt który do [...] 2003 r. nie został uregulowany. Z w/w tytułu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Niezależnie od powyższego spółka dwie z faktur wystawionych na rzecz "A" W. H. o numerach [...] z dnia [...] 2003 r. oraz [...] z dnia [...] 2003 r. na łączną kwotę [...] zł. ujęła w ewidencji księgowej podwójnie raz w miesiącu [...] 2003 r. drugi raz w miesiącu [...] 2003 r., 3) kwoty [...] zł. z tytułu różnic kursowych zaliczonych w koszty uzyskania przychodu na podstawie noty księgowej [...] z dnia [...] 2003 r. wystawionej przez "A" W. H. z której wynikało, iż na konto tej firmy pomyłkowo wpłynęły w dniu [...] 2003 r. środki przelane przez "C" w wysokości [...] USA. Firma ta dokonała przelewu w/w środków na rzecz spółki "A" w dniu [...] 2003 r., a ujemną różnicą wynikającą z zastosowania kursu waluty w dniu [...] 2003 r. i w dniu [...] obciążyła spółkę. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop organ podatkowy wskazał, że w/w wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż wydatki spowodowane pomyłką firmy "C" nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów spółki "A", 4) kwoty [...] z tytułu ujemnych różnic kursowych wynikających, jak to wynikało z wyjaśnień A. N. "D" prowadzącego obsługę księgową spółki, iż różnice te generalnie dotyczyły wyceny na dzień [...] 2003 r. aktywów prowadzonych na rachunkach bankowych w walutach obcych. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop organ podatkowy podkreślił, iż ujemne różnice kursowe dotyczą kosztów poniesionych w walutach obcych, przy czym koszty te przelicza się na złote według średniego kursu ogłoszonego przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Reasumując organ stwierdził, iż z zacytowanych przepisów wynika bezspornie, iż koszty muszą zostać poniesione, a zatem nie ma podstaw do ustalania tzw. różnic kursów "zrealizowanych", gdyż wycena okresowa środków pieniężnych w walutach obcych jest sporządzana wyłącznie dla celów bilansowych, a ustalone na jej podstawie wyceny różnice kursowe nie wywołują żadnych skutków podatkowych, gdyż nie są to faktycznie osiągnięte przychody lub poniesione koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 5) kwoty [...] zł. z tytułu poniesionych wydatków reprezentacyjnych, na zakup ubrań, butów, torby oraz Baby Wan grey udokumentowanych siedmioma fakturami dla dyrektora spółki M. T.. Organ ustalił, iż M. T. zatrudniona była w roku podatkowym 2003 r. w spółce na podstawie umów z dnia [...] 2003 r. i z dnia [...] 2003 r. na stanowisku dyrektora, a do jej obowiązków należało podtrzymywanie dotychczasowych kontaktów handlowych oraz nawiązywanie nowych kontaktów, a także nadzór nad produkcją, zawieranie umów z pracownikami, przyjmowanie zamówień i obsługa sprzedaży. Jak podkreślił organ wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko w przypadku utraty przez odzież charakteru osobistego np. w drodze jej oznakowania cechami charakterystycznymi dla firmy ( logo ), bądź też w przypadku odzieży ochronnej lub wymaganej przepisami sanitarnymi. Zdaniem organu zakup odzieży o charakterze osobistym dla jednego pracownika firmy nie wiązał się z wydatkami z zakresu reklamy i reprezentacji, dlatego też zaliczenie tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu stanowiło naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 updof., 6) kwoty [...] zł. z tytułu wydatków nie związanych z przychodem 2003 r. Jak wskazał organ podatkowy, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w/w kwotę udokumentowaną trzema fakturami związanymi z pobytem jednego z pracowników firmy w T. Faktury te obejmowały koszt biletów lotniczych. Powołując się na ustalony w sprawie stan faktyczny, a zwłaszcza nie uzyskanie przychodów w 2003 r. z kontraktu z T. Filią "C" S.A. z tytułu sprzedaży i wykonania oznakowania drogowego poziomego, instalacji znaków drogowych i barier na terenie T. organ podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów o wyżej omówione kwoty organ określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka działają przez pełnomocnika będącego adwokatem złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawionego podstaw prawnych nieuznania poniesionych przez spółkę kosztów działalności w roku podatkowym 2003, a w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, pełnomocnik wskazał, iż: 1) istniały wszelkie podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 2003 r. całości kosztów 16 usług transportowych wykonywanych przez firmę "B" LLC. Jak zauważył pełnomocnik umowa z w/w firmą obowiązywała do dnia [...] 2003 r., a obowiązkiem spółki było uregulowanie określonej ceny za usługę. Z obowiązku tego spółka wywiązała się regulując m.in. sporną fakturę nr [...] z dnia [...] 2003 r. Zdaniem pełnomocnika okoliczność, iż część usług wynikających z w/w faktury została wykonana w 2004 r. była zupełnie bez znaczenia, gdyż po pierwsze spółka nie miała wpływu na sposób i terminowość wykonania tych usług, po drugie zaś wykonała swoje zobowiązania w sposób prawidłowy płacąc należność za usługi niezbędne jej do realizacji kontraktu i osiągnięcia przychodu, 2) faktem jest, iż uregulowane zostały przez odwołującą się faktury wystawione na rzecz innego podmiotu. W ocenie pełnomocnika, skoro organ podatkowy uznał, iż wydatki wynikające z omyłkowo wystawionych faktur dotyczyły spółki, to konsekwentnie winien uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu spółki w 2003 r. Przyjęcie przez ten organ, iż przychód z tego tytułu został osiągnięty w 2004 r. na podstawie zbiorczej faktury z dnia [...] 2004 r. świadczy o niezrozumieniu istoty kontraktu łączącego spółkę z kontrahentem tj. spółką "C". Kontrakt ten obejmował bowiem kompleksowe wykonanie całego szeregu zadań, za które przewidywano wynagrodzenie z podziałem na kategorie robót, bez rozbijania go na poszczególne składniki. Cykl prac trwał ponad trzy lata, zatem przychód wystąpił także w 2003 r., natomiast faktura z dnia [...] 2004 r. dotyczyła ostatecznego zamknięcia kontraktu, 3) prawdą było, iż spółka omyłkowo dwukrotnie zaliczyła w koszty 2003 r. te same dwie faktury, niemniej jednak nie było podstaw do całkowitego jej pozbawienia prawa obciążania kosztami wynikającymi z faktur, gdyż należało je potraktować jako jednorazowy koszt, 4) różnice kursowe w kwocie [...] zł. poniesione zostały przez spółkę w związku z realizacją kontraktu [...]. Polemizując ze stanowiskiem organu, iż kwota ta stanowiła wyłącznie koszt pomyłki, pełnomocnik podniósł, że środki w wysokości [...] USD były niezbędne do realizacji kontraktu, a nie zachodziły żadne przesłanki, aby za wadliwy przelew na rzecz W. H. ponosiła ona koszty ujemnych różnic kursowych. Pełnomocnik podniósł w tym zakresie iż nie jest prawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby przelew nastąpił z rachunku W. H. na rzecz spółki w wysokości [...] USA. gdyż jako podmiot krajowy nie mogła rozliczać się ze spółką "A" w dolarach USA, 5) ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie [...]zł. stanowiły koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2003, co wynika z treści art. 15 ust. 1 a updop, który dotyczy różnic kursowych od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, zatem stanowisko organu eliminujące te różnice z kosztów uzyskania przychodu narusza w/w przepis, 6) wydatki na reprezentacje w kwocie [...] zł. zostały poniesione na zakup odzieży, butów, torebki oraz Baby grey dla zatrudnionej u podatnika dyrektor M. T., która wykonywała pracę reprezentacyjną i wymagającą określonego jak to nazwał pełnomocnik "na wysokim poziomie" wyglądu, a zatem pogląd organu nie może się ostać, gdyż sprzeczny jest z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących wydatków na reklamę i reprezentację, 7) koszty biletów lotniczych do T. poniesione zostały z normalną działalnością spółki, która prowadzi szeroką działalność i stale poszukuje nowych rynków zbytu. Pobyt w tym kraju wcale nie musiał zakończyć się sfinalizowaniem i rozpoczęciem prac w roku 2004, gdyż równie dobrze rozmowy mogły zakończyć się niepowodzeniem. Organ podatkowy nie miał uprawnienia do oceny trafności biznesowych decyzji spółki, w tym wyjazdu zagranicznego jej pracowników, a zatem odmowa zakwalifikowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stanowiła naruszenie art. 15 ust. 1 updop. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. tj. w kwocie mniejszej o [...] zł. niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. Za zasadny i zasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop w związku z zakwestionowaniem wydatku w wysokości [...] zł. poniesione przez spółkę tytułem sfinansowania wyjazdów zagranicznych pracownika do T. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania, wskazując, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc, iż nie ma znaczenia okoliczność, iż część usług objętych fakturą nr [...] nie została wykonana w 2003 r. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 4 updop, podkreślając, iż koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Reasumując, organ odwoławczy podniósł, iż skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodu – momentem, który decyduje o możliwości uznania poszczególnego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest nie sam moment poniesienia wydatku, lecz dopiero chwila osiągnięcia przychodu. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu, podtrzymując w całości prawną argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Takie samo stanowisko zaprezentował organ odwoławczy w odniesieniu do: 1) ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz firmy W. H. "A", wskazując iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a warunku tego nie spełnia wydatek poniesiony na rzecz innego podmiotu, który poniósł wydatek, na skutek mylnego przekazania środków finansowych, gdyż nie stanowi on wydatku mającego wpływ na przychód spółki, gdyż jego poniesienie nie miało wpływu na osiągnięcie przez nią przychodu z kontraktu [...], 2) ujemnych różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej środków własnych na rachunkach bankowych prowadzonych w walutach obcych na dzień [...] 2003 r. i dzień [...] 2003 r. Za nietrafny uznał organ odwoławczy argument spółki, iż różnice te stanowiły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 a updop, gdyż z przepisu tego jednoznacznie wynika, że powstanie różnic kursowych może spowodować jedynie fakt zapłaty, a nie wskutek samego posiadania walut i zmiany ich kursu, 3) kosztów reprezentacji w wysokości [...] zł. poniesionych na zakup odzieży, butów, torebki dla dyrektora spółki. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 updop, organ odwoławczy podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazał także, iż zasadność wydatków ponoszonych na rzecz pracowników należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa pracy. Z tych ostatnich wynika, że pracownicy świadczą pracę we własnej odzieży. Wyjątek od tej zasady został uregulowany w treści art. 237 § 1 Kodeksu pracy, który nakłada na pracodawców obowiązek nieodpłatnego dostarczenia pracownikowi odzieży i obuwia roboczego. Dodatkowo organ podniósł, iż ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności jednostki i jej reprezentacji w sytuacji, gdy jest ono charakterystyczne, zaopatrzone w logo lub znak firmy, a więc w sytuacji gdy traci charakter ubioru osobistego, a nosi znamiona ubioru służbowego. W rozpatrywanej sprawie poniesione wydatki dotyczyły zakupu odzieży osobistej, dla jednej osoby, a więc nie mogły spełniać przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 updop, gdyż ich poniesienie nie przyczyniło się i nie mogło przyczynić się do powstania przychodów w spółce. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi zostały podniesione tożsame zarzuty i tożsame argumenty na ich poparcie co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji – nieuwzględnionymi przez organ odwoławczy. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w roku podatkowym 2003 spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji czy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej wysokość straty poniesionej za wskazany rok, zmniejszając ją do kwoty [...] zł. Odpowiedź na tak postawiony problem należy poprzedzić analizą zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Jedną z głównych pozycji w tym przedmiocie stanowił wydatek rzędu [...] zł. poniesiony na rzecz spółki "B" z tytułu 16 usług transportowych. Jak ustalił organ – fakt ten stanowi bezsporną okoliczność i nie jest kwestionowany przez skarżącą – spółka "B" wykonała w roku podatkowym 2003 pięć usług, każda o wartości [...] USD w okresie od [...] do [...] 2003 r. Pozostałe usługi wynikające z tej faktury do końca 2003 r. nie zostały wykonane. Analizę prawnych aspektów tego zagadnienia należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 7 ust. 2 ustawy, według którego dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 , jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym". Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 updop wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest – w ocenie Sądu – że nie mógł być osiągnięty przychód od wydatków poniesionych za niewykonaną usługę. Z powiązań bowiem kontraktowych skarżącej wynikało, że przetransportowane towary miały służyć wykonaniu innego kontraktu zawartego z firmą "C S.A." , a więc ujmując rzecz inaczej brak tych towarów w 2003 r.( ich nie przetrasportowanie ) nie mogło służyć osiągnięciu przychodu tego roku. Wykorzystanie bowiem tych towarów do realizacji kontraktu mogło dopiero przysłużyć się do powstania przychodu skarżącej, a więc konsekwentnie poniesienie wydatku na nie wykonaną usługę nie miało związku z osiągniętym przychodem 2003 r., a skoro tak to wydatek ten nie stanowił kosztów uzyskania przychodów tego roku. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pełne zastosowanie w tym konkretnym przypadku ma teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04 ( publik. Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 9 poz. 56 ), zgodnie z którą " jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu". Zasadnie zatem – w świetle ustalonego stanu faktycznego – organy podatkowe zakwestionowały w/w wydatek jako koszt uzyskania przychodu 2003 r. na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 5 updop. Za chybiony, a zatem pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe wydatku w łącznej kwocie [...] zł. Pełnomocnik w swych rozważaniach pominął ważną kwestię dla oceny skutków podatkowych, a mianowicie fakt, iż wydatek ten nie został w 2003 r. poniesiony przez skarżącą, gdyż nie został uregulowany do dnia [...] 2003 r., wydatek natomiast w kwocie [...] zł. został dwukrotnie zafakturowany w miesiącu [...] i miesiącu [...] 2003 na podstawie tych samych faktur z dnia [...] 2003 r. wystawionych przez "C S.A.". Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updof za koszty uzyskania przychodu uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Należy wskazać, że z analizy tego przepisu wynika, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1 ) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2 ) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie Sądu – nie został spełniony pierwszy z wymienionych warunków, gdyż wydatek nie został faktycznie poniesiony w 2003 r., bowiem 8 faktur nie zostało zapłaconych do [...] 2003 r., a zatem zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z w/w faktur nie uregulowanych w roku podatkowym 2003 r. stanowiło naruszenie jego treści, gdyż tylko wydatki "poniesione", a więc faktycznie – w sensie kasowym uregulowane – stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to zgodne jest z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego można wywieść ogólną tezę, zgodnie z którą " za koszty uzyskania przychodu uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi" ( porów. wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 332/95, System Informacji Prawnej LEX nr 26665 ). Za chybiony i nie mający podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika dotyczący zakwestionowanych wydatków poniesionych przez skarżąca spółkę na rzecz firmy "A" W. H. zakwalifikowanych jako ujemne różnice kursowe. Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny, a wydatek poniesiony został na pokrycie w/w różnic powstałych w innej firmie, na skutek niewłaściwego przekazania kwoty [...] USD przez kontrahenta "C S.A." Zasadnie zatem – zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop – organy podatkowe przyjęły, że poniesiony wydatek nie miał związku z osiągniętym przychodem spółki 2003 r. gdyż nie do przyjęcia jest – sugerowany przez pełnomocnika pogląd – że kosztami uzyskania przychodu mogą być koszty poniesione przez inny podmiot. Za nie zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut pełnomocnika dotyczący bezpodstawności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków zaliczonych jako "ujemne różnice kursowe", a wynikających z wyceny bilansowej środków własnych na rachunkach bankowych prowadzonych w walutach obcych na dzień [...]2003 r. oraz na dzień [...] 2003 r. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe art. 15 ust. 1 a updop dotyczy różnic kursowych wynikających z operacji gospodarczych, a obejmujących zapłatę z tytułu tej operacji w obcej walucie. Różnice kursowe pojawiają się zatem tylko w sytuacji, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tym przedmiocie, a za ugruntowaną można przyjąć tezę, iż " podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna, różnice kursowe, jako wielkość płynna, mogą stanowić podstawę opodatkowania po rozliczeniu operacji gospodarczych i rzeczywistym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów" ( porów. wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2119/95, System Informacji Prawnej LEX nr 29893 ). Należy także zauważyć, że ust. 1 a art. 15 updop stanowi jednostkę systemowa tego przepisu i że nie jest możliwe rozpatrywanie jego treści z pominięciem art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Rozważania dotyczące funkcji i celu tego przepisu poczynione we wcześniejszej części uzasadnienia mają pełne zastosowanie także do wydatków z tytułu ujemnych różnic kursowych. W tym miejscu zasadne jest jednak wskazanie, że nie jest możliwe zaliczenie do takiego kosztu różnicy, która nie wynikałaby z faktycznego poniesienia wydatku – z tym, że w przypadku art. 15 ust. 1 a updop – dokonanego w walucie obcej. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut bezprawnego zakwestionowania przez organy podatkowe kosztu w wysokości [...] zł. poniesionego na zakup odzieży, torebki i obuwia dla dyrektora spółki. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Należy także wskazać, że nie objęcie wydatku katalogiem wynikającym z art. 16 ust. 1 updof nie oznacza, że każdy poczyniony wydatek może być zaliczony do kosztu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek w sensie ekonomicznym nie powoduje automatycznego zaliczenia go do wydatku w sensie podatkowym, gdyż nie wystarczy samo dokonanie wydatku, ale konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek miał lub przynajmniej mógł mieć związek z osiągniętym przychodem. Zasadne jest zatem pytanie, czy wydatek poniesiony na zakup osobistych rzeczy dla dyrektora spółki, w tym ubioru, butów i torebki mógł przyczynić się do powstania przychodu skarżącej. Na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna, gdyż o przychodzie spółki na pewno nie decydują rzeczy osobiste jej pracowników, nawet jeżeli używane są, czy noszone w pracy, w sytuacji gdy nie zawierają żadnych cech reklamujących daną firmę. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wydatki poniesione na zakup odzieży i innych rzeczy dla dyrektora spółki – w ramach wydatków na reprezentację – nie zawierały żadnych znaków reklamujących firmę, a używane były – co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą – jako jej rzeczy osobiste. Trafnie zatem organy podatkowe podniosły, iż ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności firmy i jej reprezentacji w sytuacji, gdy są to charakterystyczne ubiory zaopatrzone np. w logo firmy, a więc w sytuacji gdy traci ono charakter odzieży osobistej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 16 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1279/96, w którym zawarty został pogląd, iż zakup garniturów, butów i innych części odzieży dla pracowników firmy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup rzeczy osobistych dla dyrektora skarżącej spółki nie naruszał prawa, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ostatni zarzut sformułowany przez pełnomocnika, a dotyczący kosztów delegacji należy ocenić jako bezprzedmiotowy, gdyż organ odwoławczy uwzględnił ten zarzut na etapie postępowania odwoławczego i o kwotę tych wydatków skorygował wysokość straty za 2003 r. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.