I SA/Gl 241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku Z. N. dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przytoczono na wstępie treść art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 wspomnianej ustawy, a następnie podano, że w dniu 22 czerwca 2007 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Z. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym i wpłaconym przez płatnika w 2006 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie [...] zł, w związku z nieuwzględnieniem przy zapłacie tego podatku straty poniesionej w 2005 r. z tego samego źródła. Do wniosku dołączono kserokopię zeznania PIT-38 za 2005 r., kserokopię deklaracji PIT-BA za 06/2006 wystawioną przez płatnika A sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nr 42215 oraz pokwitowanie wpłaty kwoty [...] zł z tytułu PIT – 8A na konto bankowe Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że w 2005 r. poniosła stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Strata ta została wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2005 r. Natomiast w 2006 r. podatniczka uzyskała dochód z odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w wysokości [...] zł, od którego płatnik – A sp. z o.o. z siedzibą w K. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno strata wykazana w zeznaniu PIT – 38 za 2005 r. oraz dochód uzyskany w 2006 r. z tytułu udzielonych pożyczek dotyczą tego samego źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy podatniczka stwierdziła, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest pomniejszenie dochodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu udzielonych pożyczek o nie więcej niż 50 % straty poniesionej z tego samego źródła tzn. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a więc o kwotę [...] zł. W tej sytuacji całość pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku w kwocie [...] zł stała się nadpłatą podatku. W dalszych wywodach organ I instancji wskazał, że strona w 2005 r. złożyła PIT-38 za 2005 r., zgodnie z informacją PIT-8C złożoną w dniu 10 lutego 2006 r. przez B S.A. w W., w którym wykazała przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz stratę z powyższego tytułu w kwocie [...] zł. Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 45 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 30 b tej ustawy, wskazując, ze w oparciu o te regulacje strona wykazała w PIT-38 za 2005 r. stratę w kwocie [...] zł, poniesioną z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ustalono również, jak dalej podał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., że w dniu 4 maja 2007 r. do organu I instancji wpłynęło (nadane w dniu 30 kwietnia 2007 r.) zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r., w którym Z. N. wykazała przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości [...] zł, stratę z lat ubiegłych z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Tego samego dnia podatniczka nadała drogą pocztową zeznanie PIT – 37 za 2006 r., w którym wykazała (potwierdzony informacją PIT – 11 A oraz PIT-36L) przychód z innych źródeł. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) skonstatował, że – jeżeli osiągnięte w roku podatkowym dochody mieszczą się w zakresie w nim przewidzianym – podatnicy obowiązani są składać jedno zeznanie za rok podatkowy, a zatem nie ma możliwości złożenia w jednym roku podatkowym zarówno zeznania PIT – 37, jak i PIT – 36. W dalszych wywodach organ I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zeznania nie obejmują m.in. dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 a, którego ust. 1 stanowi, iż "od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z art. 42 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru. Wobec powyższego organ I instancji skonstatował, że uzyskanie wymienionych powyżej dochodów nie wiąże się z koniecznością wykazywania ich w jakimkolwiek zeznaniu rocznym. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Nie są one również łączone z dochodami wymienionymi w art. 30 b ustawy podatkowej. Obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku z w/w tytułu spoczywa wyłącznie na płatniku. Dalej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zauważył, że na podstawie załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kserokopii deklaracji PIT-8 A za 06/2006 wystawionej przez płatnika - A sp. z o.o. oraz dowodu wpłaty z tego tytułu kwoty [...] zł na konto bankowe Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie można jednoznacznie stwierdzić, że dokumenty te dotyczą Z. N.. Zaakcentowano także, iż, mimo, że strona powołuje się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie neguje ona zasadności poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku ani też jego wysokości. Wnioskodawczyni podnosi bowiem we wniosku, że skoro "nie ma możliwości wyrażenia woli obniżenia dochodu z 2006 r. o część straty z 2005 r. w zeznaniu podatkowym, a co za tym idzie jedyna możliwość obniżenia dochodu z 2006 r. o część straty z 2005 r. stanowi dla niej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Strona wnioskuje zatem o uwzględnienie przy zapłacie podatku z tytułu odsetek od udzielonych przez nią pożyczek straty poniesionej w 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a tym samym o zwrot całości zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł, pobranego i przekazanego na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez płatnika - A sp. z o.o. z siedzibą w K.. Organ I instancji wskazał dalej, że strona powołuje się w rozpatrywanym wniosku na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Podkreślił jednakże, iż na mocy art. 9 ust. 6 tej ustawy przytoczony powyżej przepis odnosi się jedynie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym kontekście Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że jedynie osiągnięcie przez podatniczkę dochodu z wymienionych powyżej źródeł dawałoby możliwość zastosowania art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się strona w treści wniosku. W konkluzji organ I instancji skonstatował, że z uwagi na fakt, iż wskazywany przez stronę art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a także okoliczność, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się wnioskodawczyni, bowiem strona nie kwestionuje zasadności pobrania podatku przez płatnika ani jego wysokości, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a negując stanowisko organu I instancji wskazała w szczególności, że art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny i nie wprowadza samodzielnie wyłączenia żadnego z wyróżnionych ustawą podatkową źródeł przychodów z możliwości obniżenia dochodu osiąganego z danego źródła o straty poniesione z tego samego źródła w latach poprzedzających. Dopiero art. 9 ust. 3 a powołanej ustawy, mający charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 9 ust. 3 wprost wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 9 ust. 3 do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz do strat z tych źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Oznacza to, że art. 9 ust. 3 a nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia – o poniesioną poprzednio stratę - dochodu kwalifikującego się jako dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym w szczególności dochodu z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek, który to dochód zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy kwalifikuje się właśnie do źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Podatniczka podkreśliła także, iż normy zapisane przepisami ust. 4, ust. 5 oraz ust. 6 art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią przepisów zawężających hipotezę zastosowania normy zapisanej w art. 9 ust. 3, pozwalającej na obniżenie dochodu o straty z różnych źródeł przychodów, ale raczej są normami wyjaśniającymi specyficzny sposób zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 9 ust. 3 ustawy do poszczególnych kategorii przychodów czy dochodów. Wobec powyższej argumentacji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie podstawowych reguł wykładni stosowanych przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, podkreślając, że interpretacja przyjęta przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przekracza zakres norm możliwych do odczytania z art. 9 ust. 3 do ust. 6 ustawy i wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie wniosek Z. N. inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, stanowisko organu I instancji oraz zarzuty zawarte w odwołaniu. W dalszych wywodach organ II instancji stwierdził, że kwestionowana decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przybliżając regulacje dotyczące właściwości organów podatkowych, wskazał, że właściwość miejscowa to zdolność do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Ustalana jest ona - zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy, przy czym § 2 wspomnianego art. 17 przyznaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1 tego przepisu, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w którym uregulowano m.in. kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników. I tak, stosownie do § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b wskazanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2008 r., organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników, są naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik jest osobą fizyczną. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze, iż zawarte we wniosku podatniczki z dnia 22 czerwca 2007 r. żądanie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodu uzyskanego przez nią z odsetek od pożyczek, dotyczy podatku pobranego przez płatnika A sp. z o.o. z siedzibą w K., organem właściwym do jego rozpoznania był naczelnik urzędu skargowego właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że nie miał podstaw do rozpoznania odwołania co do meritum, gdyż zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jako właściwemu organowi I instancji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Z. N. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona opisała szczegółowo wszelkie aspekty przebiegu dotychczasowego postępowania, a dalej podkreśliła, że stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r.) wskazuje organ właściwy wyłącznie w odniesieniu do spraw dotyczących stwierdzenia nadpłaty złożonych w przypadkach, w których podatnik kwestionuje zasadność pobrania albo wysokość pobranego przez płatnika podatku. Za nieprawidłowe uznała zatem strona wskazanie, że organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ właściwy ze względu na siedzibę płatnika, tj. A sp. z o.o. i pokreśliła, że w złożonym wniosku nie kwestionowała ani zasadności pobrania podatku przez tego płatnika ani też wysokości pobranego podatku. Płatnik bowiem, obliczając i odprowadzając podatek w oparciu o jednoznaczne dyspozycje art. 41 ust. 4 i art. 30 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany był do obliczenia oraz odprowadzenia podatku bez uwzględniania straty poniesionej przez podatnika w poprzednim roku podatkowym z tego samego źródła przychodów. Skarżąca zaakcentowała, że okoliczność tę trafnie odnotował organ I instancji, stwierdzając, że strona nie kwestionuje zasadności pobrania przez płatnika podatku lub jego wysokości. Wskazała także, iż poniesiona przez nią w 2005 r. strata ze źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe nie mogła (z uwagi na jednoznaczną dyspozycję art. 45 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3 b ustawy podatkowej) obniżyć osiągniętych przez nią w 2006 r. dochodów z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonych pożyczek, kwalifikujących się do tego samego źródła, poprzez złożenie rozliczenia rocznego. Jedynym środkiem pozwalającym na realizację uprawnienia wynikającego z art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej pozostawało w tej sytuacji złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, która to nadpłata powstała z momentem złożenia tegoż wniosku, a jej wysokość odpowiada podatkowi od tej części dochodu, który został niejako zniwelowany poprzez stratę z lat ubiegłych. W konkluzji skargi skarżąca skonstatowała, że organ właściwy do rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który nie wiąże się z kwestionowaniem przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku ani jego wysokości powinien zostać wskazany w oparciu o zasady ogólne, a więc art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wbrew stanowisku organu II instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. jest organem właściwym w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in. że zaistniała z dniem 1 stycznia 2008 r. zmiana brzmienia § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, stosownie do którego naczelnicy urzędów skarbowych właściwi ze względu na siedzibę płatnika niebędącego osobą fizyczną są organami właściwymi miejscowo jedynie w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatku na wniosek podatnika złożony w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania zasadności stanowiska zaprezentowanego w skardze. Jakkolwiek bowiem z treści wniosku podatniczki nie wynika wprost, by kwestionowany był czy to sam fakt pobrania przez płatnika podatku czy też wysokość w jakiej został pobrany, to jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób pominąć - mającego decydujące znaczenie dla wyboru regulacji, w oparciu o którą powinna zostać określona właściwość miejscowa organu podatkowego do rozpoznania wniosku strony - faktu, że żądanie to zostało oparte o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie organ odwoławczy ustosunkował się także w odpowiedzi na skargę do zasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, z którym to stanowiskiem strona podjęła polemikę w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wydano w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jedną z możliwych decyzji organu odwoławczego jest decyzja, w której organ ten uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Istotę sporu stanowi kwestia wskazania organu właściwego do rozpatrzenia wniosku Z. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) (49) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na mocy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również (zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.) 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach, o których mowa w § 1, uwzględniając w szczególności rodzaj podatku i przypadki poboru podatku przez płatnika. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), którego § 16 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) stanowił w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, że: organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników są: 1) naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na: a) miejsce zamieszkania płatnika, jeżeli płatnik jest osobą fizyczną, b) adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, c) miejsce prowadzenia działalności przez płatnika, jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób wskazany w lit. b. Wspomniany przepis został znowelizowany poprzez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 249, poz. 1860) i z dniem 1 stycznia 2008 r. (na mocy § 1 pkt 3 wspomnianego aktu prawnego) otrzymał brzmienie następującej treści: "Organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek podatnika złożony w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 ustawy, są: 1) naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na: a) miejsce zamieszkania płatnika, jeżeli płatnik jest osobą fizyczną, b) adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, c) miejsce prowadzenia działalności przez płatnika, jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób wskazany w lit. b. W § 2 wspomnianego rozporządzenia zmieniającego prawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, w zakresie właściwości organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak już wskazano powyżej art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłatą jest kwota pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ta powstaje wtedy u podatnika, niezależnie od tego, czy pobrana kwota została przekazana w całości, w części, czy w ogóle płatnik nie dokonał wpłaty. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych określa właściwość organów podatkowych w sprawach dotyczących wyłącznie nadpłaty zaistniałej w warunkach określonych we wspomnianym art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Teza ta wynika z treści delegacji ustawowej zawartej w art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej i z doprecyzowania wprowadzonego poprzez zmianę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008 r., w której w sposób nie budzący wątpliwości wskazano organ właściwy dla rozpatrywania wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Przemawia za nią także ratio legis regulacji, w której przypadki związane z kwestionowaniem przez podatnika działań płatnika rozpatrywane są przez organ właściwy ze względu na siedzibę płatnika. Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie strona wyraziła wolę skorzystania z dyspozycji art. 9 ust. 3 statuującego zasadę, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty w odniesieniu do podatku pobranego i odprowadzonego przez płatnika z tytułu przychodów uzyskanych uzyskanych z odsetek od pożyczek (art. 30 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), których - zgodnie z art 45 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej - nie obejmują zeznania, o których mowa w art. 45 ust. 1 i ust. 1 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może zatem być wątpliwości, (mimo, iż strona w treści wniosku wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), że jej żądanie "nie jest wnioskiem złożonym w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 ustawy". Bez potrzeby wskazywania na obowiązek prawidłowego zakwalifikowania i załatwienia wniosku ciążący na organie podatkowym także wtedy, gdy treść podania nie jest precyzyjna (na który zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 581/06, publ. M.Podat. 2006/9/47) stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek dotyczy co prawda podatku pobranego przez płatnika, ale strona nie kwestionuje zasadności jego pobrania ani wysokości pobranego podatku (zasadność działania płatnika nie może być kwestionowana poprzez żądanie uwzględnienia straty z poprzedniego roku podatkowego). Reasumując stwierdzić należy, że skarżąca nie wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty stanowiącej kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, tj. nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jej wniosek nie dotyczył przypadków, o których mowa w art. 75 § 1 tej ustawy. Organem właściwym do jego rozpatrzenia nie jest zatem organ wskazany w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, które w niniejszej sprawie należy stosować z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r. Jak wspomniano już wyżej przepis przejściowy zawarty w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych, który stanowi, że przepisy dotychczasowe znajdują zastosowane jedynie w odniesieniu do wszczętych i niezakończonych spraw dotyczących podatku od spadków i darowizn, nakazuje przyjąć – a contrario - że w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2008 r. i niezakończonych do końca 2007 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych należy stosować z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2007 r. Na mocy art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, publ. Biul. Skarb. 2005/4/30). "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 37/05, LEX nr 194572). "Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną" (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04, publ. POP 2005/3/59). Przybliżona powyżej zasada dwuinstancyjności postępowania nakazuje stwierdzić, że w razie wniesienia odwołania do czasu wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie podatkowe pozostaje niezakończone. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany był zastosować § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. Niedopuszczalne było zatem przekazanie decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej sprawy organowi I instancji, który wraz z nowelizacją przepisów nie jest organem właściwym dla rozpatrzenia wniosku Z. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika, którego zasadności pobrania i wysokości strona w żaden sposób nie kwestionuje. Konstatcja ta czyni zbytecznym rozważanie kwestii czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. był – w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008 r. - organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku strony. Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę, że zmiana przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych (wprowadzona stosownym rozporządzeniem) nie jest zdarzeniem, o którym mowa w art. 18 b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Konstatacja ta znalazła aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483) stwierdził m.in., że "Ordynacja podatkowa (...) jako kryterium właściwości organu podatkowego - który w odniesieniu do poszczególnych podatników wykonuje swoje zadania na określonym prawem obszarze – wskazuje zdarzenia dotyczące tych podatników, to jest: miejsce wykonywania czynności, siedziba czy też miejsce zamieszkania (...) Zgodnie z art.18b. Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, UNIMEX, str. 119). Reforma administracyjna powodująca określone prawem zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych nie jest zdarzeniem, o jakim mowa we wskazanych przepisach. Stanowisko takie zaprezentowano w doktrynie (Komentarz Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 102). Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 ;it. b oraz przepisów wskazujących organ podatkowy właściwy dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, które "złożono w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej". Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania organu odwoławczego, aby ponownie rozpoznając odwołanie uwzględnił przedstawione powyżej konsekwencje wynikające ze zmiany przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych oraz reguł ustalonych w przepisach intertemporalnych. Sąd uwzględniając skargę odniósł się wyłącznie do kwestii dotyczącej organu właściwego dla rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Ustosunkowanie się do merytorycznych aspektów tego wniosku uznać należy za przedwczesne, gdyż przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie, którym uwzględniono odwołanie strony z przyczyn proceduralnych, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.153 tej ustawy.