I SA/Gl 251/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] znak [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm, dalej jako "k.p.a.") oraz art. 13 § 2, art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia S. S. (dalej jako "skarżąca" lub "zobowiązana"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Prezydenta Miasta R. (dalej jako "Wierzyciel") z dnia [...] nr [...] i [...]. Zawiadomieniami z dnia [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A, B oraz C S.A. W dniu [...] w ramach realizacji zajęcia w A S.A. wyegzekwowano kwotę [...] zł, zaś w dniu [...] środki pieniężne w kwocie [...] zł zostały zaksięgowane na zaległości objęte tytułem wykonawczym o nr [...] po potrąceniu opłaty komorniczej przekazano je wierzycielowi. Pozostałe środki w wysokości [...] zł zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania prowadzonego na podstawie drugiego z ww. tytułów wykonawczych. Następnie od 27 marca 2017 r. do 17 maja 2017 r. w ramach realizacji zajęcia w C S.A. wyegzekwowano środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, które po ich zaksięgowaniu na zaległości objęte tytułem wykonawczym o nr [...] i po potrąceniu opłaty komorniczej przekazano je wierzycielowi. W dniu 25 kwietnia 2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo zobowiązanej z dnia 20 kwietnia 2017 r. zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne" dotyczące zajęcia rachunków w bankach C S.A. oraz A S.A. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał za zasadną powyższą skargę w części dotyczącej braku powiadomienia o dokonaniu zawiadomieniami z dnia [...] zajęcia rachunków bankowych przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny odmówił wyłączenia spod egzekucji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w banku A S.A. W skutek wniesionego przez zobowiązaną zażalenia na postanowienie z dnia [...] Dyrektor postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia wskazując, że zaskarżonym postanowieniem uwzględniono skargę na czynność egzekucyjną i jednocześnie usunięto stwierdzoną wadę czynności, zaś w świetle art. 54 u.p.e.a. zażalenie przysługuje jedynie w przypadku oddalenia skargi. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 987/17. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy wadliwie przyjęły, że postanowienie organu egzekucyjnego z [...] jest postanowieniem uwzględniającym skargę na czynności egzekucyjne, a tym samym nie przysługuje na nie zażalenie. W ocenie Sądu organ egzekucyjny nie podjął rozstrzygnięcia, które mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 54 § 5a u.p.e.a. Nie uchylił bowiem kwestionowanych czynności egzekucyjnych, tj. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, jak również nie usunął również stwierdzonych wad dokonanych czynności. Przedmiotowe postanowienie nie usuwało bowiem nieprawidłowości, tylko stwierdzało dokonanie już tego usunięcia, a to, zdaniem Sądu, nie jest to samo. Ponadto wskazał, że postanowienia organu egzekucyjnego z [...] zawiera zwrot o uznaniu skargi za zasadną w części dotyczącej braku powiadomienia zobowiązanej o zajęciu rachunków bankowych, ale taki sposób uwzględnienia skargi nie został przewidziany w art. 54 § 5a u.p.e.a. Dla zapewnienia ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym także takie rozstrzygnięcie o skardze należy uznać za jej oddalenie, tym samym umożliwiające stronie możliwość wniesienia zażalenia (art. 54 § 5 u.p.e.a.), a w dalszej perspektywie skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Ostatecznie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie z [...] nawet w warstwie językowej skargę zobowiązanej uznawało za zasadną tylko w części. Zatem w pozostałym zakresie, z oczywistych powodów, nawet abstrahujących od art. 54 § 5a u.p.e.a., postanowienie organu egzekucyjnego nie uwzględniało, lecz oddalało skargę zobowiązanej. Tym samym Sąd w wytycznych nakazał organowi odwoławczemu by "rozpoznając ponownie zażalenie zobowiązanej na postanowienie organu egzekucyjnego z [...] przyjął, że nie mieści się ono w kręgu postanowień uwzględniających skargę, o których mowa w art. 54 § 5a u.p.e.a., a także by wziął pod uwagę inne regulacje art. 54 u.p.e.a., w tym jego § 4". Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze Sąd wskazał przy tym, że nie mieści się ona w granicach sprawy, albowiem dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla oceny legalności postanowienia orzekającego o niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem Sądu podniesiona w skardze argumentacja mogłaby być rozpoznawana w kontekście art. 13 u.p.e.a. W wyniku powyższego wyroku organ odwoławczy uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że mając na względzie zarówno termin w jakim zobowiązana złożyła pismo z dnia 20 kwietnia 2017 r., jak i jego treść oraz treść zażalenia na postanowienie z dnia [...] konieczne jest rozpoznanie tego pisma w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatrując sprawę ponownie wystąpił do wierzyciela z prośbą o udzielenie informacji, czy posiada on możliwość zwrotu wyegzekwowanej kwoty w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku zobowiązanej w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe pismo wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że środki pieniężne zostały wyegzekwowane i nie jest możliwe ich zwolnienie w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 13, art. 17 i art. 18 u.p.e.a. odmówił zwolnienia środków pieniężnych w kwocie [...] zł spod zajęcia z dnia [...] dokonanego w A S.A. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 13 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że środki pieniężne wskazane we wniosku zostały przekazane do Wierzyciela, a zatem nie jest możliwe zwolnienie ich spod egzekucji. Odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 543/15 wskazując na jego fragmenty. Jednocześnie organ egzekucyjny podkreślił, że w związku z faktem, iż wskazana kwota miała zostać przeznaczona na leczenie wnuka zwrócił się do wierzyciela o informację czy istnieje możliwość ewentualnego jej zwrotu. Ze stanowiska wierzyciela wynika jednak, że nie jest możliwy zwrot wyegzekwowanych i przekazanych kwot. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana ponownie wskazała, że kwota wskazana w wezwaniu miała zostać przeznaczona na leczenie [...] wnuka i pochodziła z pożyczki zaciągniętej od brata. Stwierdziła także, że zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 22 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 987/17 przysługiwało jej prawo do zwolnienia tej kwoty spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego wskazała, że nie mogła wnieść skargi na czynność egzekucyjną przed przekazaniem uzyskanej kwoty wierzycielowi, albowiem nie została o powyższej czynności zawiadomiona. Stwierdziła także, że o zwolnieniu spod egzekucji nie decyduje wierzyciel, a organ egzekucyjny, dlatego argumentacja o braku zgody wierzyciela na jej zwrot w jej ocenie jest nie do przyjęcia. Powołując się na otrzymane od wierzyciela pismo wskazała, że zwrot powyższej kwoty został przez wierzyciela uzależniony od podważenia czynności egzekucyjnych. Zauważyła także, że również z wyroku Sądu wynikał obowiązek oceny przez organ egzekucyjny zwolnienia tej kwoty. W ocenie zobowiązanej, konieczność uwzględnienia jej żądania wynika z faktu, że środki pieniężne pochodziły z pożyczki, a więc nie były jej własnością ponieważ podlegają zwrotowi. Ponadto przeznaczone były na leczenie [...] wnuka, a ich brak uniemożliwia podjęcie jego leczenia w ośrodkach, w których brak jest refundacji kosztów z NFZ, w tym w placówkach zagranicznych. Podkreśliła przy tym, że rodzice wnuka nie są w stanie sami pokryć kosztów leczenia i rehabilitacji, bowiem tylko ojciec dziecka pracuje uzyskując przy tym dochód w wysokości [...] zł. Tymczasem wnuk wymaga wielopoziomowego i specjalistycznego leczenia oraz rehabilitacji. Wymieniła przy tym zarówno schorzenia, jak i zakres niezbędnego leczenia i rehabilitacji. Podniosła, że brak środków finansowych spowoduje, że leczenie to, jak i diagnostyka nie dojdzie do skutku. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor zacytował treść art. 13 § 1 i § 2 u.p.e.a. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż zwolnienie spod egzekucji uwarunkowane jest wnioskiem zobowiązanego i jego ważnym interesem. Podkreślił, że konstrukcja zwolnienia spod egzekucji składnika majątkowego oparta jest na instytucji uznania administracyjnego, co wynika z użycia w tym przepisie zwrotu "może zwolnić". Ponadto wskazał, że zwolnieniu spod egzekucji w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. podlegają te składniki majątkowe, które nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 8 i art. 8a u.p.e.a. oraz składniki, do których nie mają zastosowania art. 9 i art. 10 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił przy tym, że uznanie administracyjne oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek do zwolnienia z egzekucji danego składnika majątkowego nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem. Zaistnienie przesłanek nie zobowiązuje bowiem organu egzekucyjnego do zwolnienia, a jedynie stwarza jego możliwość. Podniósł także, że instytucja zwolnienia spod egzekucji nie ma charakteru bezwzględnego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor wskazał, że instytucja ta ma co prawda na celu ochronę interesów zobowiązanego, jednakże nie może prowadzić do bezskuteczności egzekucji. Ponadto zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji, ale również wskazać na inne składniki, z których możliwe jest wyegzekwowanej należności. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie instytucji zwolnienia spod egzekucji należności wskazanej we wniosku z uwagi na fakt jej przekazania wierzycielowi. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 447/18 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 194/18 cytując ich fragmenty. Tym samym zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono skarżącej zwolnienia wnioskowanej kwoty spod egzekucji. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła mu brak ochrony ważnych interesów zobowiązanej wskazując, że nie miała możliwości żądania wyłączenia znajdujących się na rachunku bankowym utworzonym na potrzeby gromadzenia środków pieniężnych przeznaczonych na leczenie wnuka. Podkreśliła przy tym, że zobowiązanie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym było wynikiem prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej. Wskazała, że nie miała wiedzy o zobowiązaniach względem wierzyciela, które nie były również ujawnione w toku postępowania przed sądem powszechnych o zniesienie współwłasności. Odwołała się również do okoliczności zawarcia w 2005 r. umowy o rozdzielności majątkowej, jak również do faktu, iż jej mąż przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu. Skarżąca wskazała również, że egzekucja była prowadzona w formie zajęcia jej wynagrodzenia o pracę od 2008 do 2015 r., a w okresie do lutego 2017 r. nie była prowadzona. Tym samym uznała ona, iż doszło do przedawnienia zobowiązania wskazanego w tytułach wykonawczych. Podniosła, że o zajęciu rachunku utworzonego na potrzeby leczenia jej wnuka nie została zawiadomiona. Stało się to dopiero po wniesieniu przez nią skargi stanowiącej pismo z dnia 20 kwietnia 2017 r. Samo zawiadomienie otrzymała dopiero w dniu [...]. Zdaniem skarżącej, nie można zatem uznać argumentacji organów, że nie można wyłączyć spod egzekucji kwot wyegzekwowanych skoro nie miała możliwości złożyć stosownego wniosku z uwagi na brak wiedzy o dokonanym zajęciu. Zaakcentowała również, że w ocenie Dyrektora jej argumentacja stanowiąca uzasadnienie wniosku wskazywała na istnienie ważnego interesu zobowiązanej. Tym samym odmowa zwolnienia powyższej kwoty stoi, w ocenie skarżącej, w sprzeczności z powyższym stwierdzeniem. Jednocześnie wskazała, że wierzyciel stwierdził, że jeżeli organ egzekucyjny uzna wyłączenie spod egzekucji za możliwe zwróci wyegzekwowane środki. Ostatecznie wskazała na sytuację zdrowotną wnuka i podkreśliła, że brak tych środków doprowadzi do uniemożliwienia podjęcia jego leczenia i rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest po raz drugi. Pierwotnie zaskarżone postanowienie Dyrektora z dnia [...], nr [...], w przedmiocie dopuszczalności zażalenia skarżącej, zostało uchylone wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 987/17. W wyroku tym Sąd po pierwsze przesądził, iż wniesione przez zobowiązaną zażalenie, a następnie skarga, dotyczyły postanowienia z dnia [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne, nie zaś na postanowienie z dnia [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia spod egzekucji środków pieniężnych na jednym z rachunków bankowych. Po drugie Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. Zdaniem Sądu postanowienie to naruszyło przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), albowiem organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu nie wydał rozstrzygnięcia mieszczącego się w kręgu wyznaczonym przez art. 54 § 5a u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie uchylił bowiem kwestionowanych czynności w postaci zajęcia rachunków bankowych, jak również nie usunął stwierdzonych wad czynności, przy jednoczesnym wskazaniu w uzasadnieniu, że wadliwość czynności została usunięta poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia w dniu [...]. Postanowienie to w sentencji zawierało jedynie orzeczenie o uznaniu wniesionej przez skarżącą skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego za zasadną w części dotyczącej braku powiadomienia zobowiązanej o zajęciu rachunków bankowych. W konsekwencji postanowienie to uwzględniało skargę zobowiązanej jedynie w części, w pozostałym zaś zakresie ją oddalało. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor zobowiązany będzie wykładnią wskazaną w uzasadnieniu wyroku i tym samym przyjmie, że postanowienie organu egzekucyjnego z [...] nie mieści się w kręgu postanowień uwzględniających skargę, o których mowa w art. 54 § 5a u.p.e.a. Po drugie weźmie pod uwagę inne regulacje art. 54 u.p.e.a., w tym jego § 4. Sąd stwierdził przy tym, że argumentacja skarżącej podniesiona w skardze dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla oceny legalności postanowienia orzekającego o niedopuszczalności zażalenia, albowiem wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy. Tymczasem tego typu zagadnienie jak zwolnienie z egzekucji kwoty [...] zł - pożyczonej przez brata zobowiązanej na leczenie jej wnuka, zdaniem Sądu, powinno zostać ocenione w postanowieniu wydanym przez organ egzekucyjny na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta nie pozostawia wątpliwości co do swojej treści. Ustanowiona w niej zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (tak NSA w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12). Trzeba przy tym zaznaczyć, że dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA 1071/97, LEX nr 44521). Należy również podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). W konsekwencji naruszenie przez organ administracji publicznej normy z art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Z podanych wyżej przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego a także postanowienia Dyrektora z dnia [...], jako mieszczącego się w granicach sprawy wobec wydania go na skutek wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 987/17. Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w ww. prawomocnych wyrokach. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się bowiem do kontroli, czy organy administracji właściwie uwzględniły wskazania zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie naruszyły art. 153 p.p.s.a., albowiem nie zastosowały się do wytycznych wynikających z przedmiotowego wyroku. Wyrokiem tym Sąd przesądził bowiem o dopuszczalności zażalenia. Takie rozstrzygnięcie jest zatem rozstrzygnięciem formalnym, w którym nie dokonuje się oceny merytorycznej. Sąd nie przesądził zatem, czy dana czynność była wadliwa czy też nie. Nakazał zatem zbadanie zażalenia wskazując jednocześnie na regulacje art. 54 u.p.e.a. Nie sposób przy tym uznać, tak jak uczynił to organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...], że pismo to winno być rozpoznane jedynie w kontekście art. 13 u.p.e.a. Zaznaczenia wymaga, że wskazanie przez Sąd na argumentację skargi dotyczącą zwolnienia kwoty spod egzekucji w rozumieniu art. 13 u.p.e.a. nie stanowiło podstawy do uznania, że organy mają ograniczyć się do tych kwestii, a jedynie wskazanie, że podnoszone przez skarżącą argumenty we wniesionej skardze dotyczą kwestii, które znajdują się poza zakresem kontroli sądowej w tej sprawie. Rolą organu odwoławczego było po pierwsze dostrzeżenie wadliwości wydanego postanowienia organu odwoławczego, po drugie odniesienie się do treści złożonego zażalenia w kontekście pisma z dnia 20 kwietnia 2017 r. i ustalenie, czy organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował to pismo, w kontekście podniesionej w zażaleniu argumentacji oraz w świetle art. 54 § 4 u.p.e.a. Tego jednak nie uczynił. Wręcz samodzielnie zdecydował o tym jaka była intencja zobowiązanej abstrahując przy tym od treści zażalenia. Tymczasem organ administracji publicznej nie jest uprawniony do sprecyzowania jego treści. Dokonanie własnej wykładni treści pisma skarżącej z dnia 20 kwietnia 2017 r., np. bez wcześniejszego wezwania strony do wypowiedzenia się w określonym zakresie, jest niedopuszczalne, gdyż działanie takie mogłoby doprowadzić do rozpatrzenia odwołania, wbrew intencji osoby je wnoszącej. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia dokonana przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] w ogóle nie uwzględnia argumentacji zażalenia, w którym to środku zaskarżenia skarżąca wskazuje m.in. na brak zawiadomienia jej o dokonanej czynności zajęcia rachunku bankowego i wnosi o uchylenie czynności egzekucyjnej i zwrot wyegzekwowanej kwoty. Tym samym wydając w dniu [...] postanowienie organ odwoławczy nie tylko nie zastosował się do wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 987/17, ale co istotne w sposób nieuprawniony dokonał zawężenia rozpoznania powyższego pisma jedynie do kwestii możliwości zwolnienia spod egzekucji kwoty wnioskowanej przez zobowiązaną na podstawie art. 13 u.p.e.a. W konsekwencji ograniczył obowiązek organu egzekucyjnego skontrolowania postępowania egzekucyjnego w zakresie prawidłowości dokonanego zajęcia w kontekście innych przepisów u.p.e.a., mimo, że w piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. zobowiązana wskazywała na brak doręczenia jej zawiadomienia o dokonanym zajęciu. Z kolei w zażaleniu skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny "nie znalazł podstaw do uchylenia dokonanej czynności (...), motywując to faktem naprawienia wady czynności egzekucyjnej przez skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...], podczas gdy czynność egzekucyjna została dokonana w dniu [...] r." (pierwszy akapit uzasadnienia zażalenia). Jednocześnie wskazała na odebranie jej prawa do złożenia skargi na czynność egzekucyjną wobec braku zawiadomienia jej o dokonanej czynności (akapit drugi). Powyższe argumenty, w konsekwencji wydania przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...], zostały całkowicie pominięty przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno przez organ egzekucyjny, jak i następnie organ odwoławczy. Tymczasem ocena prawidłowości dokonanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym, w tym ich terminowości, ma istotne znaczenie w świetle art. 29 u.p.e.a., który to przepis nakłada obowiązek kontrolowania dopuszczalności prowadzonej egzekucji. Wymaga bowiem przypomnienia, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."). Istotny jest przy tym skutek w postaci zawiadomienia. Przepisy dotyczące egzekucji przewidują bowiem obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu w art. 72 § 4 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych; art. 98 § 2 ab initio u.p.e.a. w przypadku zajęcia ruchomości doręcza się odpis protokołu zajęcia). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, podjął uchwałę, iż "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia". Należy również zaznaczyć, że nie każda czynność w postępowaniu egzekucyjnym jest właściwą czynnością egzekucyjną, polegającą na zajęciu wierzytelności pieniężnej, albowiem może ona stanowić czynność materialno-techniczną dotyczącą aktualizacji wysokości zajęcia w rozumieniu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) Wykładni tych pojęć dokonał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1784/10, stwierdzając, że "Administracyjne postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, którego celem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze cel tego postępowania, określony w art. 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki przymusu, tj. środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Z kolei czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., mają charakter wykonawczy, ponieważ są podejmowane w celu zastosowania środków egzekucyjnych (tak też przyjmują to komentatorzy do u.p.e.a. - zob. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 390; W. Grześkowiak, Egzekucja administracyjna - teoria i praktyka z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, Warszawa 2006, s. 15). Zgodnie z tym przepisem, przez czynność egzekucyjną rozumie się bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Czynnościami egzekucyjnymi będą zatem czynności faktyczne, dla których ważności u.p.e.a. przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych. Nie będą natomiast czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, o której wierzyciel jest zobowiązany zawiadomić organ egzekucyjny stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Jak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, jedynie informacyjny charakter tego zawiadomienia, jak również brak odrębnego trybu postępowania uregulowanego w u.p.e.a. wskazuje, że nie można zaliczać go do czynności o charakterze wykonawczym ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z rachunku bankowego (tak działanie organu egzekucyjnego zaaprobowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3599/06, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2009 r., II FSK 821/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zawierający legalną definicję czynności egzekucyjnej, nie wymienia enumeratywnie czynności egzekucyjnych. Dlatego trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że dodatkowe argumenty na poparcie ww. poglądu można znaleźć w art. 64 § 1 u.p.e.a., który - regulując wysokość opłat od czynności egzekucyjnych dokonywanych przy egzekucji należności pieniężnych - nie wymienia w tej liczbie zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia". Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. Jednocześnie Sąd uznał za konieczne uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia [...], jako mieszczącego się w "granicach sprawy" w rozumieniu zarówno art. 135 p.p.s.a., jak i art. 153 tej ustawy, albowiem pozostawienie go w obrocie prawnym rodziłoby skutki nie do pogodzenia w państwie prawa. Postanowienie to stoi bowiem w sprzeczności zarówno z uprzednio wydanym wyrokiem, którym organ ten był związany, a którego to wyroku organ nie wykonał co zostało stwierdzone w niniejszej sprawie. Jednocześnie postanowienie to nakładałoby obowiązek wydania ponownie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w oparciu tylko o treść art. 13 u.p.e.a., a zatem prowadziło by do ponownego wadliwego rozpatrzenia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokona oceny zasadności zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] mając na uwadze treść art. 54 u.p.e.a., w tym § 4 tej ustawy. Rolą organu będzie również przeanalizowanie wszystkich podnoszonych przez zobowiązaną kwestii zarówno w piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r., jak i w zażaleniu i ocena czy pismo to wymaga sprecyzowania, czy też nie w związku z podnoszonym brakiem zawiadomienia jej o dokonanej czynności i doręczeniu jej tego zawiadomienia dopiero w dniu [...]. Przy ocenie tej uwzględni treść art. 29 u.p.e.a. i wynikający z niego obowiązek organów egzekucyjnych zbadania dopuszczalności egzekucji. W zależności od wyniku przeprowadzonej analizy wyda stosowne rozstrzygnięcie mając na uwadze wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Tym samym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty w niniejszym postępowaniu złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.