I SA/Gl 254/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.153.2023.3.BD UNP: 2148202 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. A. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 29 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.153.2023.3.BD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Stan sprawy. 2.1. Dnia 24 lipca 2023 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowości udokumentowania czynności w celu zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w opisanych okolicznościach. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że jest notariuszem i jako płatnik jest zobowiązany do naliczenia, pobrania i wpłacenia pobranego podatku od spadków i darowizn od umów darowizny. Przedmiotem umowy darowizny mogą być również środki pieniężne; darowizna może być dokonana pomiędzy osobami zaliczonymi do podmiotów zwolnionych z podatku od spadków i darowizn wymienionych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 - u.p.s.d.). Wnioskodawca zamierza dokumentować opisane umowy darowizny np. między rodzicami a dziećmi, zaś wysokość darowanych środków pieniężnych przekracza kwoty wolne od podatku. Umowy takie, o ile zostały zawarte w formie aktu notarialnego, są zwolnione z podatku o ile spełnione zostaną wszystkie wymienione w art. 4a wymogi. Wnioskodawca zadał następuję pytanie: czy jako płatnik, może zastosować zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., jeśli umowa darowizny środków pieniężnych zostanie zawarta w formie aktu notarialnego w następujących warunkach: 1) stronami umowy będą wyłącznie osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d. tj.: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, 2) strony umowy udokumentują otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, 3) udokumentowanie polegać będzie na okazaniu notariuszowi dowodu przekazania w ww. sposób tj. potwierdzenia przelewu lub przekazu - bez konieczności okazywania dowodu uznania rachunku bankowego nabywcy darowaną kwotą lub też przelew zostanie wykonany w obecności notariusza w trakcie odczytywania aktu notarialnego, przed jego podpisaniem, 4) w umowie darowizny zawartej w formie aktu notarialnego strony oświadczą, że umowa zostaje zawarta pod warunkiem zawieszającym, że rachunek bankowy obdarowanego zostanie uznany kwotą darowizny lub przekaz zostanie doręczony obdarowanemu alternatywnie, że wcześniej nie zawierały umowy darowizny środków pieniężnych, których dotyczy akt notarialny. W swoim stanowisku w sprawie, wnioskodawca wskazał, że strony będą mogły skorzystać ze zwolnienia jeśli udokumentowanie otrzymania środków polegać będzie na okazaniu notariuszowi potwierdzenia przelewu lub przekazu - bez konieczności okazywania dowodu uznania rachunku bankowego nabywcy darowaną kwotą lub też przelew zostanie wykonany w obecności notariusza w trakcie odczytywania aktu notarialnego, przed jego podpisaniem. Nie będzie żadnych wątpliwości, że przedmiotem darowizny jest właśnie ta kwota, a nie jakakolwiek inna. Podobnie będzie w przypadku, gdy w umowie darowizny zawartej w formie aktu notarialnego strony oświadczą, że umowa zostaje zawarta pod warunkiem zawieszającym, że rachunek bankowy obdarowanego zostanie uznany kwotą darowizny lub przekaz zostanie doręczony obdarowanemu alternatywnie, że wcześniej nie zawierały umowy darowizny środków pieniężnych, których dotyczy akt notarialny. 2.2. Dnia 27 października 2023 r., organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia od ww. postanowienia wydanego w pierwszej instancji, organ mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 października 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że z treści złożonego wniosku wynikało, że skarżący oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy jako płatnik, może zastosować zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., jeśli umowa darowizny środków pieniężnych zostanie zawarta w formie aktu notarialnego w konkretnych warunkach, tj. przy przedstawieniu konkretnych dokumentów. W wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania organ wskazał, że z u.p.s.d. wynika jedynie jakie są zasady opodatkowania nabycia określonymi tytułami oraz jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem spadków i darowizn. W art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest mowa tylko o udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zatem kwestie techniczne dotyczące konkretnych sposobów udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny nie są uregulowane w powołanych powyżej przepisach. Tym samym wniosek, który odnosił się do konkretnych sposobów udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych przez osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d. nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów u.p.s.d. Zatem przeszkodą do wydania interpretacji indywidulnej było to, że wniosek dotyczy kwestii technicznych nieuregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz w innych ustawach podatkowych, a nie brak interesu prawnego wnioskodawcy. Bez wątpienia wnioskodawca jako płatnik podatku od spadków i darowizn - ma bowiem interes prawny w uzyskaniu interpretacji przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn. Jednakże zagadnienie, które przedstawia we wniosku o wydanie interpretacji musi mieć swoją podstawę właśnie w przepisach regulujących ten podatek. To zagadnienie, które było przedmiotem wniosku nie mieści się w tej kategorii. Zauważono, że organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przeformułowania pytania w taki sposób, aby nie dotyczyło ono kwestii technicznych związanych z udokumentowaniem otrzymania środków pieniężnych. W wezwaniu wskazano, że kwestia konkretnych sposobów udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych przez osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d. nie jest uregulowana przepisami, które określają zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc ustawą o podatku od spadków i darowizn. Kwestii tej nie regulują także przepisy Ordynacji podatkowej. Z u.p.s.d. wynika jedynie jakie są zasady opodatkowania nabycia określonymi tytułami oraz jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem spadków i darowizn. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, jednak nie przeformułował pytań. Dalej organ wskazał, że w przypadku, gdy organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że zakres wniosku wykracza poza kompetencje określone w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), wówczas wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. W ocenie organu, skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. to był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do konkretnych sposobów udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., co zdaniem organu nie może być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu wniosek dotyczył kwestii technicznych nieuregulowanych w ustawie. Skarżący uważa, że w żadnym razie udokumentowanie - nie jest to kwestia techniczna, ale kwestia prawa materialnego. To właśnie od sposobu udokumentowania zależy czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe, a co za tym idzie czy notariusz, będący płatnikiem, prawidłowo zastosuje zwolnienie podatkowe, sporządzając akt notarialny. Udokumentowanie nie przesądza o istnieniu zwolnienia podatkowego, brak udokumentowania powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia ustawowego - wszak nie zależy to od oceny notariusza. Płatnik - notariusz nie prowadzi postępowania dowodowego w rozumieniu ordynacji podatkowej, ale musi wykazać pewien zakres staranności w wypełnianiu obowiązków płatnika. W jaki zatem sposób jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika, jeśli nie będzie w stanie upewnić się, że podatnik wykonał wszelkie czynności warunkujące zwolnienie. Zasada racjonalnego ustawodawcy każe przyjąć, że skoro przesłanka ta znalazła się w ustawie, to jest elementem normy prawnej, a nie tylko kwestią techniczną. W innym przypadku wystarczyłoby aby ustawodawca skonstruował przepis zamiast obecnego brzmienia "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy", wprost "otrzymają je poprzez przekazanie na rachunek płatniczy". Obecne brzmienie jednoznacznie wskazuje, że udokumentowanie jest elementem konstrukcyjnym zwolnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w korelacji z art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 165a o.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h o.p. Zatem w oparciu o art. 165a o.p. odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym prawidłowości udokumentowania czynności w celu zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w opisanych okolicznościach – art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d. 5. W fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a o.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, - wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie). Z ww. przepisu wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest mowa zatem tylko o udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zatem metoda (sposób) "udokumentowania", tj. okazanie notariuszowi dowodu potwierdzenia przelewu lub przekazu czy też dokonanie przelewu w obecności notariusza, bądź też zawarcie w akcie notarialnym odpowiedniego oświadczenia - nie jest uregulowana w powołanym powyżej przepisie. Wobec tego organ słusznie wywiódł, że wniosek który odnosił się do konkretnych sposobów udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych (kwestii technicznych) przez osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów u.p.s.d. Z kolei interpretacja, która stała się przedmiotem kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1570/19 (w następstwie skargi kasacyjnej NSA wydał wyrok o sygn. akt III FSK 2270/21, na który powołuje się skarżący), nie dotyczy tożsamej kwestii. Kwestią sporną w tamtej sprawie było to, czy warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. można uznać za spełniony w sytuacji, gdy kwota darowizny została skarżącemu przekazana przez matkę w gotówce, po czym sam skarżący dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na swój rachunek bankowy. Sąd zajął stanowisko zgodnie, z którym aby uznać za dotrzymany warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., udokumentowany powinien być transfer pieniędzy od darczyńcy "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". W świetle ustawy ze zwolnienia mogą skorzystać podatnicy jeśli "udokumentują ich (tj. pieniędzy) otrzymanie dowodem przekazania na rachunek...". Nie można zaś mówić o "udokumentowaniu otrzymania" gdy wpłaty na swój rachunek dokonuje sam obdarowany. Wpłata na rachunek bankowy nie "dokumentuje" otrzymania pieniędzy od matki. Tymczasem pytanie zdane w nn. sprawie dotyczy innego zagadnienia (kwestii technicznej), a mianowicie wnioskodawca pyta o sposób okazania notariuszowi dowodu przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, środków pieniężnych. Kwestia konkretnych metod udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych przez osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d. nie jest uregulowana przepisami tej ustawy. Z ustawy o podatku od spadków i darowizn wynikają zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz warunki jakie należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem spadków i darowizn. 6. Zatem słusznie organ uznał, że skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. to był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. 7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.