I SA/Gl 256/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. 1. D. W. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący w latach 2007-2011 r. wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek (w 2007 r. – 2 transakcje, w 2008 r. – 3 transakcje, w 2010 r. – 3 transakcje oraz w 2011 r. – 1 transakcja), powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 4 sierpnia 1994 r. przez skarżącego oraz jego małżonkę, której współwłasność została zniesiona zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 12 marca 2002 r. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik w 2007 r. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł, w 2008 r. przychód w wysokości [...] zł, zaś w 2010 r. przychód w wysokości [...] zł. W oparciu o nadesłane w toku postępowania podatkowego dokumenty organ podatkowy uznał, że podatnik dokonywał w sposób ciągły i zorganizowany sprzedaży nieruchomości, a to z uwagi na ilość zawartych transakcji oraz podejmowane czynności związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych oraz garaży, uzyskanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleniach na budowę (powtarzalne w liczbie 45 obiektów), podjęte działania mające na celu wyłączenie z produkcji rolnej tej nieruchomości. Organ podatkowy zauważył przy tym, że skarżący dokonywał sprzedaży udziałów w powyższej nieruchomości, a następnie - wraz z kupującym - dokonywał sprzedaży poszczególnych działek już z wybudowanymi budynkami wolnostojącymi lub w zabudowie bliźniaczej. W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że opisana wyżej działalność podatnika miała charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Ogółem określona wartość netto sprzedaży dokonanej w roku 2010 przez podatnika wyniosła [...] zł, który to przychód nie został ujawniony w zeznaniu podatkowym. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w 2010 r. wyniosły ogółem [...] zł, w tym wydatki dotyczące obsługi inwestycji, których nie wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] zł. 2.2. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] organ podatkowy ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę [...] zł. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił wybiórczą i dowolną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie, skutkującą przyjęciem, że sprzedając udziały w nieruchomościach oraz nieruchomości w 2010 r. podatnik wykonywał działalność gospodarczą i wobec tego przychody uzyskane z tej działalności winny być opodatkowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał tej sprzedaży poza działalnością gospodarczą. Zarzucił także brak uwzględnienia w remanencie początkowymi i końcowym za 2010 r. jako towarów handlowych wartości nieruchomości będących przedmiotem transakcji oraz oddalenie wniosków dowodowych w postaci zeznań wskazanych przez niego świadków. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że jego działalność polegająca na sprzedaży udziałów w nieruchomościach oraz nieruchomości nie miała charakteru handlowego, albowiem kupując w latach 1992-1994 nieruchomości gruntowe, z których następnie wyodrębniono m.in. działki będące przedmiotem sprzedaży, nie miał zamiaru odsprzedawać je z zyskiem. Koncepcja taka pojawiła się u niego dopiero później (po upływie 10 lat) na skutek złożonej mu propozycji sprzedaży całości gruntu. W jego ocenie działalność ta nie miała charakteru zorganizowanego, albowiem cała koncepcja zagospodarowania gruntów nie pochodziła od niego, zaś skarżący jedynie podpisywał sporządzone dokumenty jako właściciel nieruchomości. Fakt przygotowania koncepcji zagospodarowania tych gruntów oraz przygotowania stosownych dokumentów potwierdzają wystawione T. D. faktury. Wskazał przy tym, że sprzedaż tej osobie całości gruntu była rozłożona na raty z uwagi na rozmiar i wartość sprzedawanego gruntu. Tym samym, w ocenie podatnika, jedynie T. D. można przypisać sprzedaż nieruchomości w zakresie działalności gospodarczej, nie zaś skarżącemu. W ocenie skarżącego brak analizy zeznań jego oraz T. D. doprowadziła zatem do błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie. Skarżący podniósł także, że jeżeli organ podatkowy uznał za towary sprzedane nieruchomości winien był je uwzględnić w remanencie początkowym i końcowym za 2010 r. czego nie uczynił. 3. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia poczynione przez ten organ, dotyczące stanu faktycznego sprawy. Wskazując na treść art. 5a ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby czynności związane ze zbyciem składników majątku uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej muszą one mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Jednocześnie uznanie czy ktoś prowadzi taką działalność zależy od obiektywnej oceny, dokonanej na gruncie przepisów prawa, wykonywanych przez niego czynności, a nie subiektywnej oceny tej osoby. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2011 wykonywał ją w sposób ciągły i zorganizowany. Wskazał przy tym, że sprzedawał on najpierw udziały w nieruchomości T. D., a następnie wraz z nim przystępował do sprzedaży działek już z wybudowanymi budynkami wolnostojącymi lub w zabudowie bliźniaczej, co spowodowało znaczny wzrost ich wartości. Wskazując na zeznania podatnika oraz tej osoby organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te nie pozostawiają wątpliwości co do przewidywań skarżącego związanych ze wzrostem wartości zakupionych nieruchomości i chęci osiągnięcia przez niego zysku. Fakt ten potwierdza również wystąpienie w latach 2005 – 2006 przez podatnika o wyłączenie z produkcji rolnej aż 22 działek powstałych z podziału zakupionej nieruchomości. Jednocześnie brak ujęcia w prowadzonej księdze przychodów transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2010 r. i innych pozycji związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz obrotem tymi nieruchomościami, w ocenie organu podatkowego świadczy, że księgi te były prowadzone nierzetelnie. Dyrektor nie uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia w remanencie wartości nieruchomości, wskazując na wartość przychodów w 2010 r., wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu oraz wartość spisu z natury. Ostatecznie, odnosząc się do zarzuty nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie dwóch świadków organ odwoławczy wskazał, że wydane w tym przedmiocie postanowienia organu podatkowego było prawidłowe. 4. W skardze do Sądu, będącej powtórzeniem odwołania, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i powołał ponownie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył , co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy transakcje sprzedaży nieruchomości były dokonane przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – jak twierdzi organ, czy też - jak uważa skarżący nie miały one tego charakteru. Istotnym jest przy tym fakt, że skarżący nie kwestionuje samego faktu nabycia przez niego nieruchomości oraz późniejszej odsprzedaży udziałów w wydzielonych z tej nieruchomości działkach T. D., jak i późniejszej ich odsprzedaży osobom fizycznym, a jedynie sposób klasyfikacji przez organy podatkowe powyższych czynności w odniesieniu do jego osoby. 7.1. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.: pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). W myśl art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031). Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7). Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Sąd orzekający podziela również pogląd, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271). 7.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący wraz z małżonką nabył w 1994 r. na kwotę [...] zł (po denominacji – [...] zł) nieruchomość niezabudowaną, niezalesioną obejmującą 11 działek o całkowitej powierzchni 13.6084 ha na podstawie aktu notarialnego rep. [...], a następnie w 2002 r. za aktem notarialnym Rep. [...] małżonkowie W. znieśli nieodpłatnie współwłasność na tejże nieruchomości w ten sposób, że własność ta została przyznana skarżącemu. Poza sporem jest również fakt, że skarżący dokonał podziału powyższej nieruchomości i wystąpił o wyłączenie gruntów w postaci wydzielonych z powyższej nieruchomości działek z produkcji rolnej i uzyskał w tym względzie w 2005 r. stosowne decyzje. Co więcej w decyzjach ustalających warunki zabudowy, jak również zatwierdzających projekty budowlane skarżący figuruje zarówno jako wnioskodawca, jak i adresat tych decyzji. Nie znajduje przy tym uzasadnienia w przepisach prawa stanowisko skarżącego, że z uwagi na obowiązujące przepisy na wnioskach musiał widnieć jego podpis, albowiem nie jest możliwe prowadzenie inwestycji przez inny podmiot tj. nie będący właścicielem terenu. Należy bowiem zauważyć, że od 2003 r. zniesiony został wymóg przedłożenia wraz z wnioskiem o pozwolenie na budowę dowodu stwierdzającego prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane do wniosku należy złożyć oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Jednocześnie z treści art. 3 pkt 11 tej ustawy wynika, że przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Wystarczającym zatem było zawarcie stosunku zobowiązaniowego w formie przypisanej prawem dla jej ważności pomiędzy skarżącym a T. D., by ten ostatni mógł ubiegać się o wydanie decyzji, zwłaszcza wobec zgodnych zeznań zarówno podatnika, jak i "inwestora" o istniejącej pomiędzy nimi umowie dotyczącej przeznaczenia nieruchomości. Nie jest kwestionowany również fakt, że podatnik od 2006 r. sprzedał T. D. każdorazowo udziały wynoszące ½ wydzielonych i wyłączonych z produkcji rolnej działek, a następnie razem odsprzedawali działki - już jako zabudowane - osobom trzecim (w latach 2007-2011 organ wskazał na 11 transakcji). Należy przy tym podkreślić, że po pierwsze nie jest możliwe uznanie dokonywanych sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach T. D. za jedną sprzedaż całości nieruchomości, albowiem nie doszło do zawarcia pomiędzy nimi do umowy tzw. przyrzeczonej uregulowanej w art. 389 k.c., w wykonaniu której dochodziłoby do tych sprzedaży, a umowa ustna na jaką się powołuje skarżący nie spełnia wymogów art. 158 k.c., tj. formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Po drugie należy zwrócić uwagę, że to podatnik wraz z powyższą osobą przystępowali do sprzedaży osobom trzecim działek zabudowanych, co stoi w oczywistej sprzeczności z przedstawioną przez skarżącego argumentacją. W okresie objętym zaskarżoną decyzją obrazuje powyższe stwierdzenia np. akt notarialny z dnia 28 lipca 2010 r. rep [...], w którym po stronie sprzedających występuje zarówno podatnik, jak i T. D.. To zaś przesądza, że trafnie organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości następowała w sposób ciągły. O zorganizowanym jej charakterze świadczą zaś wymienione przez organy, a znajdujące się w aktach sprawy kopie decyzji zarówno dotyczące warunków zabudowy terenu, jak i wyłączenia z produkcji rolnej, czy zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę (k. 247-318 akt administracyjnych sprawy). Ponadto nie może ujść uwadze Sądu fakt, że sam skarżący przystępując do aktów notarialnych sprzedaży udziałów T. D., jak i późniejszym nabywcom, wskazywał na charakter dokonywanych czynności. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii aktów notarialnych powyższych sprzedaży wynika, że sprzedaż ta po 2006 r. odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać bowiem przyjdzie, że jeszcze w aktach notarialnych z 2006 r. rep A nr [...] oraz rep A [...] skarżący oświadczył, że z tytułu zawarcia umowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (§ 3 tych umów). Jednakże zawierając akt notarialny z dnia 30 maja 2007 r. rep [...] skarżący w § 3 oświadczył, że "z tytułu zawarcia umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług opodatkowanym stosownie do art. 41 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy stawką 22%". Również w "umowie sprzedaży warunkowej i umowie sprzedaży" z dnia 9 lutego 2010 r. rep. [...] znajduje się zapis, iż skarżący z tytułu zawarcia tej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Również w przywołanym akcie notarialnym rep. [...] w § 4 skarżący wraz z T. D. oświadczają, że z tytułu zawarcia tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei w akcie notarialnym z dnia 18 maja 2010 r. skarżący stając w imieniu własnym oraz w imieniu T. Dą.oświadczył, że z tytułu zawarcia tej umowy "są oni podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)". Należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w myśl ust. 2 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 2013 r., przez działalność gospodarcza należało rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Już zatem zestawienie powyższej regulacji z oświadczeniami skarżącego składanymi w ramach zawieranych umów sprzedaży udziałów w nieruchomościach wskazuje, że skarżącemu należy przypisać pozarolniczą działalność gospodarczą w tym zakresie. Składając powyższe oświadczenia, z czego w 2007 r. po raz pierwszy, skarżący potwierdził przy tym zamiar dokonywania sprzedaży w sposób ciągły. Nie jest zatem możliwe uznanie, tak jak chce tego skarżący, że nie prowadził on działalności gospodarczej w tym zakresie skoro złożył w imieniu własnym powyższe oświadczenia poczynając od powołanej powyżej transakcji w 2007 r. Należy również zwrócić uwagę, że w wykonaniu złożonych oświadczeń w umowach zawieranych z T. D. oraz z osobami trzecimi w 2010 r. skarżący wystawił faktury VAT. I tak w dniach 12 lutego 2010 r. podatnik wystawił na rzecz firmy T. D. fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży udziałów w działkach [...] i [...] aktem notarialnym rep A nr [...]. Następnie w dniu 22 marca 2010 r. została wystawiona faktura VAT nr [...] tytułem sprzedaży udziałów w działkach [...], [...], [...], [...] aktem notarialnym nr [...]. Z kolei w dniach 26 lutego 2010 r., 29 marca 2010 r., 21 kwietnia 2010 r i 4 czerwca 2016 r. skarżący wystawił 4 faktury VAT o nr odpowiednio [...], [...], [...] i [...] na rzecz osób trzecich tytułem zadatku na zakup działki budowlanej nr [...], zaś w dniu 4 czerwca 2010 r. fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży udziałów w działce budowlanej. Również ostatnia ze sprzedaży osobom trzecim zabudowanej nieruchomości znalazła odzwierciedlenie w fakturze VAT, albowiem w dniu 30 lipca 2010 r. została wystawiona faktura VAT nr [...] tytułem działki budowlanej nr [...] oraz udziału 1/120 działki drogowej nr [...]. Okoliczność ta została stwierdzona protokołem kontroli znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy, zaś ani skarżący ani organ nie stwierdzili, by skarżący wniósł zastrzeżenia w tym zakresie. Jednocześnie fakt nie ujęcia powyższych faktur w księgach, do których prowadzenia był zobowiązany potwierdza stanowisko organu, że były one prowadzone w sposób nierzetelny. Oceniając zatem materiał zgromadzony w sprawie należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości w 2010 r. nastąpiła w wyniku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym koniecznym było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, wobec niewykazania stwierdzonych dochodów z tych umów w złożonym przez skarżącego zeznaniu rocznym. 7.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle powyższych ustaleń. Odmowa przesłuchania świadków na okoliczności wynikające ze zgromadzonych dokumentów była w pełni uzasadniona. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. nr 5 poz. 79). Artykuł 188 o.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Jeżeli zatem na podstawie dokumentów możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w oparciu o znajdujące się akty notarialne i decyzje administracyjne, organy podatkowe miały prawo uznać, że przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczności wskazane przez skarżącego, tj. "zamiaru sprzedaży nieruchomości jako całości" nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 7.4. Należy również przyznać rację organom, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe ujęcie w spisie z natury nieruchomości wg. cen wynikających z operatów. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest zobowiązany wycenić towary handlowe na dzień rozpoczęcia działalności według cen zakupu lub cen nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Nie jest zatem możliwe określenie wartości w oparciu o wyceny wynikające z operatów szacunkowych wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. 8. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.