I SA/Gl 259/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w B. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie pracowników, w przypadku, gdy ubezpieczającym i uposażonym z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będzie spółka, jako pracodawca. 2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziałów, każdy o wartości nominalnej [...] PLN. Wspólnikami - udziałowcami spółki jest wymienionych pięć osób. Wszyscy wspólnicy spółki są jednocześnie jej pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy. Głównym przedmiotem działalności spółki jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z uwagi na istotne problemy pojawiające się w razie śmierci wspólnika, tj. m.in. niepewność w zakresie składu osobowego, problematyka dziedziczenia i in., nie jest wykluczone, że w najbliższej przyszłości wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia wspólników na wypadek śmierci (dalej: "umowa"). Rzeczone ubezpieczenie, miałoby opierać się na założeniu, że podmiotem ubezpieczającym oraz podmiotem uposażonym z tytułu polisy ubezpieczeniowej będzie wnioskodawca, zaś podmiotem ubezpieczonym - wspólnik/wspólnicy spółki, będący jednocześnie jej pracownikami. Składka którą spółka miałaby być zobligowana wpłacać na podstawie umowy składałaby się z dwóch składowych, tj. elementu stricte ubezpieczeniowego - ubezpieczenie na życie, jak również inwestycyjnego (jako lokata w fundusze inwestycyjne). 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w razie zawarcia przez spółkę umowy, w przypadku gdy ubezpieczającym oraz uposażonym z tytułu zawartej umowy będzie spółka, zaś ubezpieczonym będzie wspólnik spółki będący jednocześnie jej pracownikiem, składka ubezpieczeniowa stanowi koszt uzyskania przychodów dla spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)? 2.3. Zdaniem wnioskodawcy składka ubezpieczeniowa (zarówno w części ubezpieczeniowej jak i inwestycyjnej) stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Podatnik ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy zwrócić szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Przedstawione wyżej rozważania w zakresie przesłanek uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów odnoszą się odpowiednio do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wnioskodawca powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05, w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, jak też w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że spółka rozważa zawarcie umowy gdyż chce zabezpieczyć się przed destabilizacją finansową w razie śmierci wspólnika (umowa spółki przewiduje albowiem, że wypadku śmierci wspólnika, jego udziały polegają automatycznemu umorzeniu - technicznie najpierw spółka je nabędzie, a następnie umorzy - co będzie skutkowało koniecznością wpłacenia do masy spadkowej wartości rynkowej umorzonych udziałów). Tym samym, zawierając umowę, podatnik gwarantuje sobie bezpieczeństwo finansowe w wypadku nagłej śmierci któregoś z udziałowców. Działanie to zatem ma służyć wnioskodawcy w zabezpieczeniu przyszłych przychodów. Przekładając na kanwę analizowanego przypadku treść przytoczonych wyżej regulacji, poglądów doktryny prawa podatkowego oraz stanowiska sądów administracyjnych - wnioskodawca zwrócił uwagę, że ponoszone przez niego wydatki niewątpliwie będą wydatkami faktycznie ponoszonymi, ich ponoszenie nastąpi tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania spółki w razie śmierci któregoś ze wspólników, przychodów oraz zachowania ich źródła a ponadto wedle oceny wnioskodawcy nie znajdują się one w katalogu włączeń zawartym w dyspozycji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy na gruncie art. 16 u.p.d.o.p. jedyną regulacją, która potencjalnie mogłaby mieć zastosowanie (jednakże nie ma) jest wyłączenie zawarte w ust. 1 pkt 59 wskazanej regulacji. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Kluczowym w ocenie spółki jest zawarcie w powyższym wyłączeniu przez prawodawcę zwrotu "na rzecz pracownika". W ocenie wnioskodawcy skoro na mocy umowy uposażonym (uprawnionym do wszelkich korzyści materialnych) będzie spółka (pracodawca), a nie wspólnik (pracownik) to nie można przyjąć, że umowa zawarta jest na rzecz pracownika. Tym samym, zdaniem spółki, umowa zawarta będzie na jej rzecz. Powyższe oznacza więc, że planowany koszt związany z umową, nie znajduje się w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podatnik będzie miał prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wydatki na składkę ubezpieczeniową, wynikającą z umowy. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji z [...], nr [...] stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się wpierw na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następie stwierdził, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wskazał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono powinna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż podmiotem uposażonym z tytułu polisy ubezpieczeniowej będzie wnioskodawca, zaś podmiotem ubezpieczonym wspólnik/wspólnicy wnioskodawcy, będący jednocześnie jej pracownikami. Bezspornym jest więc, że ewentualne świadczenie z tytułu realizacji polisy ubezpieczeniowej otrzyma pracodawca (spółka). Konkludując stwierdził, że składka ubezpieczeniowa opłacona w związku z zawartą umową, w przypadku gdy ubezpieczającym oraz uposażonym z tytułu zawartej umowy będzie spółka, nie będzie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez spółkę, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych literalnie w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro analizowany wydatek znajduje się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, to zasadne jest pominięcie badania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatkowym albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, na który powołuje się wnioskodawca w prezentowanym stanowisku. 3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ, pełnomocnik spółki wniósł skargę na interpretację z [...]. Zarzucił: 1) błąd w wykładni przepisów prawa materialnego lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a to: - uchybienie normie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jej niezastosowanie, w sytuacji w której powinna znaleźć zastosowanie; - błędne przyjęcie, że zachodzi przesłanka negatywna wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie wyłączenie to nie znajduje zastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 15 u.p.d.o.p., jak również art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, co prowadziło do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe; - naruszenie art. 14b § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko spółki. Wniósł o uchylenie interpretacji, podzielenie prawidłowości stanowiska skarżącej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, powołano się na treść art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Wskazano, że samo literalne brzmienie przepisu wskazuje, że wyłączeniem tym objęte są jedynie ubezpieczenia zawierane na "na rzecz pracowników", natomiast w przedmiotowej sprawie ubezpieczenie zawarte zostanie na rzecz skarżącej, która upoważniona będzie do ewentualnego świadczenia jako uposażony. Spółka tym sposobem chroni swoje interesy i zabezpiecza się na wypadek destabilizacji z powodu śmierci któregokolwiek ze wspólników. Kwota świadczenia, jaką otrzyma spółka jako uposażona zostanie przeznaczona na wypłatę spadkobiercom kwoty równej wartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika. Nie ulega również wątpliwości, że wydatek poniesiony przez podatnika pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Mając to na względzie należy zdaniem strony skarżącej uznać, że sporny wydatek poniesiony przez podatnika nie powinien zostać potraktowany jako podlegający wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. ponieważ nie spełnia wskazanych tam przesłanek. Co za tym idzie, kluczowa w przedmiotowej sprawie jest analiza pozostałych wymagań jakie musi spełnić w celu uznania go za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej mierze w skardze przedstawiono szczegółowy wywód (str. 5-7), z uwzględnieniem orzecznictwa i literatury, że sporny wydatek spełnia warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. strona skarżąca wskazała, że jeżeli przepisy ustawy prowadzą do wniosków sprzecznych, czy niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa - w obliczu niejasności prawnych - w założeniu nowelizacji należałoby kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika. Skarżąca wskazała także pismo Ministerstwa Finansów z 29 grudnia 2015 r., zgodnie z którym przez "korzyść podatnika należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej sprawie wszelkie wątpliwości dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Autor skargi podkreślił, że literalne brzmienie przepisu nie wskazuje na to, jakoby powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustawodawca sformułował przepis w sposób wskazujący, że to wydatek na ubezpieczenie "na rzecz pracownika" podlega wyłączeniu, natomiast nie ma on miejsca w sytuacji, gdy ubezpieczenie, którym zainteresowana jest skarżąca zostaje zawarte na rzecz spółki. W odniesieniu do naruszenia art. 14b § 1 o.p. w skardze wskazano, że organ powinien wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem podatnika, jeżeli stanowisko to jest zgodne z przepisami prawa. W tej sprawie to wykładania przepisów stosowana przez skarżącą powinna zostać uznana za poprawną, przez co wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki jest sprzeczne ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a zatem skarga podlega oddaleniu. 5. Powodem dla którego organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jest wyłączenie spornego wydatku z katalogu kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ lapidarnie stwierdził, że skoro wydatek znajduje się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, to zasadne jest pominięcie badania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatkowym albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła – na co także powołuje się wnioskodawca. W związku z tym Sąd stwierdza, że organ zastosował nieprawidłową metodologię analizy, czy wydatek poniesiony przez spółkę na składkę na ubezpieczenie stanowi koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak jednoznacznie wynika z tej regulacji, to ten przepis powinien stanowić punkt wyjścia dla rozważań organu, czy dany wydatek podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów. Wykluczenie stosownego związku pomiędzy wydatkiem a przychodem względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, czyni bowiem bezprzedmiotowe rozważania, czy ten sam wydatek znajduje się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Już bowiem na tym etapie analizy należy przyjąć, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów w znaczeniu u.p.d.o.p. Dopiero ustalenie takiego związku, tj. stwierdzenie, że wydatek (w tym przypadku składka na ubezpieczenie) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, względnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, aktualizuje rozważania co do tego, czy ten sam wydatek nie został umieszczony w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sprawie organ bez analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zdecydował się na rozważania co do tego, czy sporne składki zostały w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. wyłączone z kręgu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Postąpił więc niewłaściwe, czym naruszył regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże to naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy interpretacyjnej w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Jak niżej zostanie przedstawione, zasadne jest bowiem stanowisko organu, że sporny wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy brak analizy przez organ, czy składki na umowę ubezpieczenia spełniają ogólne kryteria uznania ich za koszt podatkowy, pozostaje bez wpływu na konstatację organu, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Sąd podkreśla, że nawet bowiem, gdyby przyjąć, że sporne składki spełniają test o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to i tak stanowisko spółki byłoby nieprawidłowe z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Komplementarnie Sąd zauważa, że bezprzedmiotowe są szerokie rozważania zawarte w skardze forsujące tezę, że sporne składki mieszczą się w kręgu kosztów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - skoro organ nie poruszał tego zagadnienia, a tym samym tego nie wykluczył. 6.1. Przechodząc do analizy art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem - umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), - jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i - umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie". 6.2. Strona skarżąca twierdząc, że ten przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skupia się na jego części pierwszej. Jest to zabieg o tyle zrozumiały, że dalsza część przepisu (po zastrzeżeniu "z wyjątkiem") odnosi się do sytuacji, w których uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca. Skoro w analizowanym stanie faktycznym uposażonym ma być spółka będąca pracodawcą ubezpieczanych pracowników – to jest oczywiste, że norma prawna zawarta w drugiej części art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie może uzasadniać stanowiska spółki. 6.3. Tak więc możliwość zaliczenia spornej składki do kosztów uzyskania przychodów należy przeanalizować w oparciu o pierwszą część art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W tej mierze kluczowe sformułowanie stanowi "na rzecz pracowników". Strona skarżąca twierdzi, że skoro pracownicy spółki są tylko ubezpieczonymi, zaś uposażonym jest spółka – pracodawca, to umowa ubezpieczenia nie jest zawarta na rzecz pracowników. Tym samym składki ponoszone przez spółkę w związku z jej realizacją nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w analizowanym przepisie. Organ zajmuje stanowisko przeciwne. Sąd stwierdza, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i w tej mierze zarzut skargi nie jest zasadny. Analizując sporne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, a ściślej zwrot "na rzecz pracowników", nie można odrywać się od całości regulacji. Gdyby – jak tego chce strona skarżąca - z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. in principio miało wynikać, że zwrot "na rzecz pracowników" obejmuje tylko sytuacje, w których ubezpieczonym i jednocześnie uposażonym jest pracownik, to zbędne byłoby zastrzeżenie w drugiej części przepisu, że wyjątkowo składki z tytułu umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jeśli (oprócz pozostałych dwóch warunków) uprawnionym do otrzymania świadczenia "nie jest pracodawca". Innymi słowy, zdaniem Sądu, zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. zwrot "na rzecz pracowników" obejmuje zarówno sytuacje, w których: a) ubezpieczonym i uposażonym jest pracownik, jak i b) ubezpieczonym jest pracownik, ale uposażonym jest pracodawca. Gdyby ów zwrot, obejmował tylko pierwszą z nich, to pozbawione racjonalności byłoby zawarcie wśród trzech przesłanek wyjątku (w drugiej części przepisu), że uprawnionym do otrzymania świadczenia – a więc uposażonym – nie może być pracodawca. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny zasadnie wywiódł, że skoro w przedmiotowej umowie ubezpieczenia ubezpieczonymi mają być pracownicy spółki, to składki ponoszone przez spółkę z tego tytułu nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Dotyczy to także sytuacji, w której uposażonym z umowy ubezpieczenia jest spółka (pracodawca), bowiem i w tym przypadku umowa ubezpieczenia zostaje zawarta "na rzecz pracowników" w rozumieniu tego przepisu. 7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wyrażana przez ten przepis zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego, w tym logicznego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Na gruncie tej sprawy, jak wyżej argumentowano, zastosowanie językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wszystkich jego komponentów oraz odwołaniem się do argumentu racjonalnego prawodawcy i zasad logiki, pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa. W tym stanie rzeczy sięganie do art. 2a o.p. nie jest uzasadnione. 8. Nietrafnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 14b § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania kontrolowanej interpretacji – Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Sąd stwierdza, że spółka złożyła wniosek, kompetentny organ wydał interpretację indywidualną, a zatem brak podstaw, aby stwierdzić naruszenie tej regulacji. Innym zupełnie zagadnieniem jest jej merytoryczna poprawność oraz to czy interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy. Właśnie na te okoliczności powołuje się w tym miejscu strona skarżąca. Sąd stwierdza jednak, że te kwestie pozostają poza zakresem regulacji art. 14b § 1 o.p., a zatem z tego powodu, organ nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu. 9. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.