I SA/Gl 261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. – "C" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art.13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1, art.23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, który nie był podatnikiem podatku od towarów i usług ("A"" – K.W. w P.) oraz przez firmę "B" S.A. w G., która co prawda jest podmiotem istniejącym niemniej nie można było zweryfikować jej dokumentacji (w tym faktur), gdyż zlikwidowała swą siedzibę nie wskazując nowej zaś ze złożonej deklaracji VAT – 7 za w/w miesiąc wynika, iż nie rozliczyła transakcji z podatnikiem, którą zakwestionowano. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Urząd Skarbowy w L. decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji powołano się zaś na zarzut naruszenia prawa materialnego akcentując, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur związany był z wydatkami faktycznie poniesionymi. Równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, które doprowadziły do ustalenia, że wystawcy rzeczonych faktur nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] powyższą decyzję utrzymała w mocy. Decyzja ta zaskarżona była do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2911/02, który uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd zakwestionował poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące firmy "B" S.A. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie należy jednoznacznie ustalić, czy firma ta jest w posiadaniu spornej faktury nr [...] z [...] 1999 r. Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z [...] r. mocą której uchylił decyzję organu podatkowego I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono jednak bezsprzecznie, czy firma "B" S.A.: - jest w posiadaniu kopii faktury wystawionej dla "C" A. G., - zaewidencjonowała tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży oraz czy - rozliczyła tę transakcję w deklaracji VAT-7za [...] 1999 r. Przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie "B" S.A. w dalszym ciągu nie było możliwe. Okoliczności powyższe spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowił odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" S.A., gdyż nie dysponuje dostatecznym materiałem dowodowym w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji stwierdził jednak, że obniżenie przez stronę w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "A" K. W. stanowiło naruszenie § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powyższego kontrahenta firmy "C" uznano bowiem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za podmiot nieistniejący. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, która to decyzja utrzymana została w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w pierwszej kolejności, że spór sprowadza się w niniejszym przypadku do oceny zasadności zakwestionowania przez organ I instancji rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" K.W. jako podmiotu nieistniejącego. Stąd też w dalszej kolejności zaprezentowano zasady rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zaakcentowano przy tym, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. Następnie omówiono zasady nadawania podatnikom podatku od towarów i usług NIP i w podsumowani tych rozważań stwierdzono, że jeśli organ podatkowy właściwy dla danego podatnika miejscowo oraz organ właściwy ze względu na prefiks NIP udzielają informacji, że określony podatnik nie figuruje w ich ewidencjach (bazach danych), to podmiot taki należy znać za podmiot nieistniejący. Odnosząc następnie powyższe uwagi do poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzono odnośnie firmy "A" K. W., [...], P., NIP [...] stwierdzono, że z pisma z dnia [...] 2002 r. Urzędu Skarbowego w O.(posługującego się prefiksem NIP "[...]") wynika, że NIP [...] został nadany przez ten organ K.W. na podstawie decyzji z dnia [...] r., natomiast firma "A" K. W. ul. [...], P., NIP [...] – wystawca faktury nr [...] z [...] 1999 r. – nie figuruje w ewidencji podatników w/w organu podatkowego. Ustalono jednakże, że K.W. zarejestrował firmę "A" w Urzędzie Skarbowym w Z., gdzie znajdowała się siedziba firmy. Z oświadczenia K. W. wynika, że działalność gospodarczą prowadził on jedynie przez okres trzech miesięcy i zaprzestał jej prowadzenia, bez zgłaszania tego faktu w Urzędzie Skarbowym, ponieważ został tymczasowo aresztowany na okres od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. Tym samym w [...] 1999 r. nie mógł i nie przeprowadzał żadnych transakcji, nie wystawiał żadnych faktur VAT, a podpisy widniejące na powyższej fakturze nie są wg jego oświadczenia podpisami K. W.. Wyjaśniono dalej, że Urząd Skarbowy w O.uzyskał z Urzędu Skarbowego w Z. informację, że firma "A" K. W. została faktycznie zarejestrowana w tym urzędzie (w dniu [...] 1998 r.), jednakże od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. nie wpłynęły od tego podatnika żadne deklaracje. Powyższe ustalenia potwierdza pismo z dnia [...] 2004 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. załączone przez A. G. do odwołania. W piśmie tym nadmieniono również, że wobec braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, w dniu [...] 2003 r. podatnika tego wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji tych ustaleń sformułowano pogląd, że za fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który takiej działalności nie powadzi, nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Podniesiono, że z pisma Urzędu Skarbowego w O. z [...] 2002 r. wynika, iż K. W. jednoznacznie oświadczył, iż w okresie od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. przebywał w areszcie, nie zawierał transakcji gospodarczych i nie wystawiał faktur VAT. Podpisy widniejące na spornej fakturze nie są jego podpisami. W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego – należy uznać, że przedmiotowa faktura została wydana przez podmiot nieistniejący. W dalszej części uzasadnienia ustosunkowano się do twierdzeń skarżącego, że K. W. miał "cichego" wspólnika. Co do tej kwestii stwierdzono, że fakt ten nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż firma "A" nie był spółką prawa cywilnego i handlowego, a przedsiębiorcą odpowiedzialnym za prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A" K. W. był tylko p. W., który nie nawet znał dokładnego adresu p. K.. Podniesiono dalej, że ponieważ informacje dotyczące formy "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który z kolei w drodze wywiadu uzyskał je od właściwego w tej kwestii Urzędu Skarbowego w Z., nie było – zdaniem organu odwoławczego – już konieczności dla ich potwierdzenia zwracania się do tego organu. W dalszej części uzasadnienia ustosunkowano się do zarzutu odwołania dotyczącego faktu, że zasadnicze dokumenty w sprawie zostały zebrane przez organ I instancji przed dniem [...] 2002 r. tj. przed dniem podpisania przez podatnika upoważnienia do kontroli. Co do zasady uznano ten zarzut za bezzasadny. Zwrócono uwagę na fakt, że art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu powoływanym przez skarżącego, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Stwierdzono, że ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez firmę "C" podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. wszczęto w 2002 r., to art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu powoływanym przez stronę) w powiązaniu z art. 284 lit. "a" Ordynacji podatkowej – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W końcowej części uzasadnienia ustosunkowano się bardzo obszernie do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 123, 124, 165, 180, 181,190, 192 i 200 Ordynacji podatkowej i uznano te zarzuty za całkowicie bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 15, 120, 121, 122, 123, 124, 130, 165, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, okoliczności przedstawione w przedmiotowej decyzji nie mogą być uznane za udowodnione, ponieważ zarówno organ podatkowy I instancji jak i II instancji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, nie zachował podstawowego prawa podatnika wynikającego z art. 192 Ordynacji podatkowej. Za nadinterpretację art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący uważa wskazywanie mu, który materiał dowodowy jest istotny dla całości sprawy podczas, gdy na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie całego materiału dowodowego, ocenia się czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem skarżącego, prawo umożliwiające stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym narusza również nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] 2004 r. dotyczącego wyznaczenia nowego trzydniowego terminu (w związku z przedłożonym zwolnieniem lekarskim), jak również uniemożliwienie mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań, przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Wskazując na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji nie wypełniły dyspozycji zawartych w art. 180, 181, 187, 188 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony w sprawie umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów dotyczących rzekomo nieistniejących i nieuprawnionych do wystawiania faktur podmiotów gospodarczych, na przykładzie firmy "A". Dlatego też nieprzeprowadzenie dowodu dotyczącego prefiksów NIP istotnych dla prawidłowego ustalenia właściwości urzędów skarbowych dla spornych podmiotów gospodarczych, w powiązaniu z systemem rejestracji centralnej krajowej ewidencji podatników – według skarżącego – narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Za błędne uznaje skarżący stanowisko organu odwoławczego dotyczące art. 181 w zw. z art. 284 lit. "a" jak również art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ podatkowy uznał, że art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu cytowanym przez niego w odwołaniu) w powiązaniu z art. 284 ust. "a" Ordynacji podatkowej nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania podczas, gdy postępowanie podatkowe, na podstawie wydano zaskarżoną decyzję, jak również samo wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nastąpiło w drugiej połowie 2004 r., tj. w czasie i okresie obowiązywania już znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Skarżący wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego nie będącego dowodem w sprawie. Ponadto strona nie miała możliwości zadawania pytań i uczestnictwa w przesłuchaniu świadków zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w przypadku dokonywania ustaleń dotyczących firmy "D" Sp. z o.o. oraz firmy "A"" tym bardziej, że przesłuchanie przedstawiciela firmy "D" nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego, czym naruszono art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, chybione jest stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej, ponieważ upoważnienie do kontroli powinno znajdować się w aktach sprawy, a ponadto do odwołania podatnik dołączył kopię przedmiotowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z wyraźną datą jego doręczenia. Wskazując na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przedłożone organowi odwoławczemu, strona skarżąca stwierdziła, że dowodami w sprawie nie są również pisma Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2002 r. oraz z [...] 2002 r., gdyż naruszają one art. 15 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż ustalenia w zakresie transakcji zawartych przez firmę "C" z jej kontrahentami zostały poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uznane za prawidłowe, gdyż Sąd uchylił przedmiotową decyzję w całości, a nie tylko w części dogodnej dla organów podatkowych. Skarżący podniósł, że wskazane przez niego nieprawidłowości naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art.121 Ordynacji podatkowej oraz naruszają art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie podatnika, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, czym naruszono art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przedmiotowa decyzja zastała wydana na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, które było prowadzone na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która to decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach, dlatego też – zdaniem skarżącego – zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny z urzędu zawiesić przedmiotowe postępowanie podatkowe do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez Sąd Administracyjny. Skarżący stwierdził również, że decyzja organu I instancji utrzymana w mocy przez organ odwoławczy nie posiada mocy prawnej, ponieważ podpisana została przez I. K., która jest stroną w toczącym się aktualnie śledztwie prowadzonym przez Policję, wszczętym na jego wniosek, w związku z naruszeniem prawa w rozumieniu Kodeksu karnego przez pracowników podległych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.. Wobec powyższego – zdaniem skarżącego – zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej, p. I. K. mocy prawa winna być wyłączona z udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżący tak jak w odwołaniu stwierdził, że przedmiotowe postępowanie miało charakter wyłącznie personalny, nie mający nic wspólnego z merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2911/02 decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie identycznego w brzmieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". W konsekwencji stwierdzić trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej we wspomnianym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2004 r. może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji. Z uwagi zatem na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Sąd Administracyjny w tym wyroku zawarł trzy istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do konstatacji, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia szeregu regulacji procesowych popełnionych w toku postępowania kontrolnego nie miały wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, bowiem nie podważyły wymowy i znaczenia stwierdzonych faktów. Drugie, że podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nie istniejący, bądź nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Sąd zauważył, że zasady rozliczania podatku od towarów i usług nie są kwestionowane przez skarżącego i kwestionuje on ustalenie, iż wystawców spornych w niniejszym przypadku faktur uznano za podmioty nie istniejące. W konsekwencji tego ciężar sporu przesuwa się w istocie rzeczy na kwestie natury dowodowej. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd stwierdził, że w tym zakresie nie można postawić organom skarbowym skutecznych zarzutów. Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie. Przypomniano, iż na podstawie uzyskanych w drodze wywiadu przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. stwierdzono, że firma "A" K.W. w P. nie funkcjonowała na terenie tego miasta i gminy. W czasie zaś, gdy miano wystawić sporną fakturę, działalności gospodarczej w ogóle nie prowadził, bo pozbawiono go wolności w związku z tymczasowym aresztowaniem. W/w nie figurował w ewidencji podatkowej Urzędu Skarbowego. Stwierdzono, że ustalenia te wobec braku ustaleń przeciwnych pozwalały zatem na dzień podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie zastosować przywołane wyżej regulacje materialnoprawne, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Świadczą one bowiem o tym, że w/w sposób niewątpliwy spełniona została dyspozycja przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia1997 r. w sprawie wykonania (...). Sąd sformułował pogląd, że zastosowanie przywołanych na wstępie regulacji materialnoprawnych uzależniona jest w istocie rzeczy od wystąpienia określonego stanu rzeczy, ryzyko wystąpienia którego obciąża podatnika. Trzecie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, które stało się przyczyną uchylenia decyzji, sprowadzało się do tego, że w przedmiotowej sprawie należało jednoznacznie ustalić, czy firma "B" S.A., która była podmiotem istniejącym, jest w posiadaniu kopii spornej faktury. Sąd stwierdził, że twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie oparto na wadliwych i niekompletnych ustaleniach faktycznych. W tych okolicznościach przypomnieć należy, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe nie ustaliły bezsprzecznie, czy firma "B" S.A. jest w posiadaniu kopii faktury wystawionej dla "C" A. G., zaewidencjonowała tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży oraz czy rozliczyła tę transakcję w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. i w związku z tym odstąpiły od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B" S.A., gdyż nie dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur ("A" K. W.) należy zauważyć, że w istocie rzeczy stanowią one polemikę dotyczącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych uprzednio przez Sąd. Argumentacja organów podatkowych dotycząca tej kwestii została ponadto wzbogacona o ustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego. W ocenie Sądu, nie można w tym zakresie postawić organom podatkowym skutecznych zarzutów. Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie. Co do firmy P.H. "A" K. W., [...], P., NIP [...] stwierdzono, że z pisma z dnia [...] 2002 r. Urzędu Skarbowego w O.(posługującego się prefiksem NIP "[...]") wynika, że NIP [...] został nadany przez ten organ K. W. na podstawie decyzji z dnia [...]r., natomiast firma "A" K. W. ul. [...], P., NIP [...] – wystawca faktury nr [...] z [...] 1999 r. – nie figuruje w ewidencji podatników w/w organu podatkowego. Ustalono jednakże, że K.W. zarejestrował firmę "A" w Urzędzie Skarbowym w Z., gdzie znajdowała się siedziba firmy. Z oświadczenia K. W. wynikało zaś, że działalność gospodarczą prowadził on jedynie przez okres trzech miesięcy i zaprzestał jej prowadzenia, bez zgłaszania tego faktu w Urzędzie Skarbowym, ponieważ został tymczasowo aresztowany na okres od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. Tym samym w [...] 1999 r. nie mógł i nie przeprowadzał żadnych transakcji, nie wystawiał żadnych faktur VAT, a podpisy widniejące na powyższej fakturze nie są wg jego oświadczenia podpisami K. W.. Ustalono także, że firma "A" K. W. została faktycznie zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] 1998 r., jednakże od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. nie wpłynęły od tego podatnika żadne deklaracje. Organ odwoławczy ustosunkował się także do twierdzeń skarżącego, że K.W. miał "cichego" wspólnika. Co do tej kwestii stwierdzono, że fakt ten nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż firma "A" nie był spółką prawa cywilnego i handlowego, a przedsiębiorcą odpowiedzialnym za prowadzenie działalności był tylko p. W.. Stanowisko to – w ocenie Sądu – należy podzielić. W konsekwencji należy uznać, że także przedmiotowa faktura została wydana przez podmiot nieistniejący. Ustalenia te zatem na dzień podejmowania zaskarżonej decyzji pozwalały zastosować przywołane wyżej regulacje materialnoprawne, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Świadczą one bowiem o tym, że ww sposób niewątpliwy spełniona została dyspozycja przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...). W ocenie Sądu całkowicie niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono art. 123, art. 200 i 192 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 6.09.2004 r. organ I instancji zapoznał A. G. z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdzeniem powyższego jest spisany na powyższą okoliczność protokół. Jednocześnie organ podatkowy wyznaczył podatnikowi, stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Skarżący w powyższym protokole zamieścił adnotację, że skorzysta z tego prawa po otrzymaniu dokumentów żądanych przez niego w złożonym w tym dniu wniosku. Pomimo przesłania skarżącemu (dwukrotnie) żądanych dokumentów nie skorzystał on z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Późniejsza korespondencja skarżącego dotycząca "uwierzytelniania przesłanych dokumentów" ,w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na fakt, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. także wyznaczył skarżącemu trzydniowy termin do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował go o możliwości wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Jednakże skarżący pismem z dnia [...] 2004 r. wniósł o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, załączając zwolnienie lekarskie z dnia [...] 2004 r., z którego wynikało, że skarżący jest niezdolny do pracy od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. Organ odwoławczy spełnił powyższą prośbę, chcąc zapewnić stronie czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego(art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i wypełnić obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też postanowieniem z dnia 8.12.2004 r. wyznaczono stronie nowy, ostateczny termin skorzystania z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie do 14.12.2004 r., czyli w terminie trzech dni po dacie końcowej niezdolności do pracy. Ponadto organ odwoławczy wraz z przedmiotowym postanowieniem przesłał stronie cały materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania odwoławczego. W wyznaczonym terminie podatnik nie skorzystał ze swojego prawa i pismem z [...] 2004 r. wniósł o wyznaczenie kolejnego terminu umożliwiającego mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i przedłożył kolejne zwolnienie lekarskie za okres od [...] do [...] 2004 r. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie uznał, mając na uwadze fakt, iż skarżący był zapoznany z całością zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji zaś materiał dowodowy zebrany w postępowaniu odwoławczym został mu przesłany wraz z postanowieniem z dnia [...] 2004 r., iż został on zapoznany z całym materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz, że nie naruszono także art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pomijając nawet ocenę Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzi na skargę, że działanie podatnika wskazywało na świadome dążenie do przedłużania prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA 2005/4/66). Tymczasem mając na względzie to, że skarżący faktycznie z zebranym materiałem dowodowym zapoznany został i miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, należy uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności tych skarżący nie wykazał także w skardze. Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 181 w zw. z art. 284 lit. "a" jak również art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu, które obowiązywało od 1 stycznia 2003 r.) stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jeżeli upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono kontrolowanego bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech dni od dnia wszczęcia kontroli. Przedmiotowy zarzut skarżący wyprowadza z brzmienia art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzającego, że: "Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (...)". Słusznie organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowy obowiązek został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2003 r. Ponadto dotyczy on sytuacji opisanej w art. 284a 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypadku, gdy okoliczności faktyczne i kontrola ta wszczynana jest po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że przedmiotowej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wręczono skarżącemu [...] 2002 r. Tym niemniej zaaprobować trzeba stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu powyższego obowiązku w marcu 2002 r., skoro obowiązek ten sprecyzowany został dopiero 1 stycznia 2003 r. w art. 284a 2 Ordynacji podatkowej. Całkowicie chybiony jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz zarzut nie zawieszenia postępowania w związku z zaskarżeniem do WSA decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., tj. do czasu nie rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez Sąd Administracyjny. Decyzja organu I instancji wydana została bowiem na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej a rozstrzygnięcie merytoryczne przedmiotowej sprawy ma oparcie w powołanych w decyzji przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także w rozporządzeniu wykonawczym. Art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 49, poz. 926 z późn. zm.), na naruszenie którego wskazywał A. G., stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że: "Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie"( wyrok NSA z 28.11.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1196/96, wyd. elektr. Lex-Temida, Gdańsk 2005). W konsekwencji za trafną uznać trzeba ocenę wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że sposób rozpoznania przez sąd skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Dlatego też nie było żadnych podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za ww miesiąc. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 181, 187, 188 i 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Świadczą o tym szczegółowe motywy zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).