I SA/Gl 265/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A. S.-M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ulicy [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że aktem notarialnym z dnia [...] 1999 r., wpisanego do Repertorium [...] nr [...], podatniczka dokonała sprzedaży w/w prawa majątkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie i uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz regulacji wynikających z art. 32 krio, stwierdzając, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa majątkowego stanowił majątek odrębny podatniczki, podkreślił, że nie udowodniła ona wydatkowania uzyskanego przychodu na cel wskazany w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji A. S.-M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 32 § 1 krio, a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej, wobec nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii nakładu, jaki skarżąca poczyniła na zakup nieruchomości mieszkalnej, położonej w K. przy ulic [...]. Podatniczka podkreśliła, że nabyła prawo do zwolnienia podatkowego, ponieważ w ciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania nabyła nową nieruchomość mieszkalną, przeznaczając na jej zakup całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania położonego w K. przy ulicy [...], co odpowiadało poniesionemu przez nią nakładowi z majątku odrębnego na majątek wspólny. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął w uzasadnieniu swojej decyzji kwestię "nakładu podatniczki na majątek wspólny małżonków. Zwróciła również uwagę, że wysokość uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów w 1999 r. nie pozwalała na poczynienie znaczącego wydatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie, to zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2, tj. po upływie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, do dni zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż środki uzyskane ze sprzedaży, dokonanej w dniu [...] 1999 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiły majątek odrębny podatniczki, natomiast cena zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zakup miał miejsce w dniu [...] 1999 r.) została pokryta ze środków stanowiących majątek wspólny podatniczki i jej małżonka, co potwierdza oświadczenie małżonków zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] 1999 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w toku postępowania administracyjnego nie udowodniła, że przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowała na cele ustawowe. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że akt notarialny – zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. nr 42, poz. 369 ze zm.) posiada moc dokumentu urzędowego, który stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Skoro zatem w akcie notarialnym z dnia 16 września 1999 r. zamieszczone zostało oświadczenie stron (małżonków), iż dokonali zakupu nieruchomości z środków pochodzących z majątku dorobkowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do przyjęcia, iż w cenie zakupu zawarta była kwota stanowiąca majątek odrębny podatniczki, a uzyskana ze wcześniejszej sprzedaży mieszkania. W tej sytuacji organ odwoławczy nie uznał za udowodnione wyjaśnienia podatniczki, złożone w toku postępowania, iż kwota uzyskana przez nią ze sprzedaży mieszkania wydatkowana została następnie na zakup domu mieszkalnego, stając się częścią ceny zakupu. W skardze na powyższą decyzję podniosła zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (krio). Podobnie, jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdziła, że nabyła prawo do zwolnienia podatkowego przychodu ze sprzedaży mieszkania, ponieważ w ciągu 2 lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabyła nową nieruchomość mieszkalną, przeznaczając na jej zakup całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Podkreśliła, że już we wrześniu 1999 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nowej nieruchomości, natomiast oświadczeniem z dnia [...] 2004 r. wyjaśniła, iż kwotę [...] zł, stanowiącą przychód ze sprzedaży mieszkania w całości przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, jako nakład z majątku odrębnego na majątek wspólny. Zdaniem skarżącej dysponowała ona uprawnieniem – stosownie do art. 45 krio – do poczynienia nakładu na majątek wspólny małżeński, w postaci przychodu pochodzącego z jej majątku odrębnego. Uznała, że taki nakład podlega rozliczeniu między małżonkami przy podziale majątku wspólnego. Mając powyższe na względzie podatniczka zaakcentowała, że akt notarialny z dnia [...] 1999 r. nie opisuje dokonanych nakładów z majątku odrębnego na majątek wspólny, ponieważ kwestia ta nie należy do istoty umowy notarialnej nabycia nieruchomości, a pozostaje w gestii małżonków, którzy nabywają rzecz na wspólność małżeńską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swej właściwości bada kwestię legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. jego zgodności z obowiązującymi normami prawnymi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia problemu wynikłego na tle interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1993 nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie zatem z ówczesnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. W zaistniałym stanie faktycznym bezsporne jest, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. podatniczka sprzedała nabyte przez nią przed zawarciem związku małżeńskiego, a więc stanowiące jej majątek odrębny, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł oraz, że w dniu [...] 1999 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskany z powyższego tytułu przychód wyda w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporna jest również okoliczność, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. podatniczka wraz z mężem kupili za cenę [...] zł nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, przy czym w chwili podpisywania aktu zapłacili kwotę [...] zł, a pozostałe [...] zł zobowiązali się zapłacić do dnia [...] 1999 r. W § 2 aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. małżonkowie oświadczyli, że zakup nieruchomości dokonywany jest przez nich z majątku dorobkowego. To ostatnie oświadczenie stron miało dla organów zasadnicze znaczenie dla weryfikacji oświadczenia podatniczki z dnia [...] 1999 r. o wydaniu uzyskanych środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organy uznały, iż skoro deklaracja podatniczki odnosiła się do sposobu wykorzystania środków stanowiących majątek odrębny, a w akcie notarialnym dot. zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym małżonkowie oświadczyli, że nabywają tę nieruchomość z majątku dorobkowego, to suma wydatkowana na ten zakup nie obejmuje kwoty uzyskanej uprzednio tylko przez jednego małżonka ze sprzedaży mieszkania. Nie uznano w konsekwencji oświadczenia podatniczki z dnia [...] 2004 r., iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowała na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych, a uzyskana przez nią uprzednio kwota [...] zł, stanowiła wkład z jej majątku odrębnego do majątku wspólnego. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych jest co najmniej przedwczesne. Sedno ulgi podatkowej, przewidzianej powołanym wyżej przepisem o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadza się do spełnienia przez podatnika warunku polegającego na wydatkowaniu środków uzyskanych z określonego źródła na określony cel i w określonym czasie. O ile nie ma wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku podatnik: - uzyskał środki (przychód) ze źródła wskazanego w ustawie (ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), - miał miejsce obiektywny fakt zakupu nieruchomości zaspokająjącej własne potrzeby mieszkaniowe podatniczki i jej małżonka, - zakup ten nastąpił w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, to jednak spór koncentruje się na kwestii, czy podatniczka dokonując wraz z mężem w dniu [...] 1999 r. zakupu nieruchomości wydatkowała na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży (w dniu [...] 1999) prawa majątkowego. Innymi słowy mówiąc chodzi o ustalenie, czy uiszczona przez małżonków w dniu [...] 1999 r. kwota [...] zł, obejmowała kwotę [...] zł, stanowiącą majątek odrębny podatniczki, mimo złożonego w akcie notarialnym z dnia [...] 1999 r. oświadczenia, iż nabycie zabudowanej nieruchomości następuje z majątku dorobkowego. Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Wprawdzie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje zwiększoną moc dowodową dokumentom urzędowym, a taki status posiada sporządzony przez notariusza akt notarialny (por. art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie Dz. U. z 2002 r. nr 42 poz. 369 ze zm.), nie można jednak zapominać, iż jest to tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oświadczenia strony wpisane w treść aktu notarialnego, w szczególności nie stanowiące essentialia negoti umowy sprzedaży, mogą zostać obalone przez inne dowody, zaprzeczające zgodności takiego stwierdzenia z prawdą obiektywną. Pogląd taki jest zbieżny z linią orzecznictwa. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2003 r. (sygn. akt IV CKN 1721/00) Sąd Najwyższy stwierdził, że nabycie rzeczy z majątku odrębnego musi wynikać nie tylko z oświadczenia dokonującego transakcji małżonka, ale także z całokształtu okoliczności nabycia. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Również z art. 187 § 1 Ordynacji można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia spornego problemu było ustalenie czy faktycznie podatniczka wydatkowała uzyskane ze sprzedaży prawa majątkowego środki, zgodnie z warunkami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to nie tylko na podstawie dowodu, jakim jest akt notarialny z dnia [...] 1999 r., w którym zawarte zostało oświadczenie stron o nabyciu nieruchomości z majątku wspólnego, wobec faktu, że strona kwestionuje prawdziwość tego stwierdzenia. Stanowisko zaprezentowane przez podatniczkę w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. oraz późniejszych pismach procesowych, o tyle wydaje się przekonujące, że ciąg zdarzeń faktycznych, jakie można ustalić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, składa się na pewną logiczną całość. Otóż podatniczka: - "będąc panną" nabyła w 1994 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m. kw., - w 1997 r. zawarła związek małżeński (informacja podana w § 1 aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r.), - [...] 1999 r. sprzedała w/w prawo majątkowe, uzyskując kwotę w wysokości [...] zł, - [...] 1999 r. nabyła wraz z mężem nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej za cenę [...] zł przy czym przy akcie notarialnym zapłacono kwotę [...] zł. Naturalną konsekwencją zawarcia związku małżeńskiego jest dążenie do polepszenia warunków życiowych nowej rodziny, w tym mieszkaniowych, przez chociażby zwiększenie obiektu mieszkalnego. Zwrócić należy w szczególności uwagę, że podatniczka zbywając mieszkanie o powierzchni [...] m. kw. nabyła wraz z mężem dom w ciągu 16 dni od poprzedniej transakcji. Okoliczności te mogą wskazywać na to, że zakup domu uwarunkowany był wcześniejszym zbyciem mieszkania, co pozwoliłoby na uzupełnienie posiadanych środków finansowych. W każdym razie z ustalenia stanu majątkowego obojga małżonków, sprzed dokonania zakupu nieruchomości, (np. na podstawie składanych przez nich deklaracji podatkowych, zeznań świadków, w tym męża i in. środków dowodowych) mogłoby wynikać, czy ich majątek dorobkowy we [...] 1999 r. (biorąc pod uwagę fakt, iż związek małżeński został zawarty w 1997 r.) był na tyle wystarczający, by można z niego pokryć wydatek w wysokości [...] zł, bez potrzeby posiłkowania się uzyskaną wcześniej przez podatniczkę kwotą [...] zł. Takiego postępowania dowodowego organy jednak nie przeprowadziły. W konsekwencji Sąd, oceniając zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy, doszedł do wniosku, iż nie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że stwierdzenie zawarte w oświadczeniu podatniczki z dnia [...] 2004 r., o tym iż w cenie [...] zł została zarachowana kwota uzyskana przez nią uprzednio ze sprzedaży prawa majątkowego, mija się z prawdą. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. O kosztach Sąd nie orzekł, z uwagi na to, że strona – pouczona o możliwości i warunkach zasądzenia kosztów postępowania – oświadczyła że rezygnuje z żądania zasądzenia kosztów.