I SA/Gl 266/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi H.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2021 r. nr 2401-IEW2.4264.6.2021.8 UNP: 2401-21-214586 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 lipca 2021 r., nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) nr 2401-IEW2.4264.6.2021.8 UNP: 2401-21-214586 z 8 października 2021 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania H.Z. (dalej: "strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Podatniczka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 13 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca, reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika, we wniosku z 20 listopada 2020 r. zwróciła się do Naczelnika o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 3.539,00zł, wraz z odsetkami w kwocie 57,00 zł. oraz kosztami upomnienia w wysokości 11,60 zł. z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku po zmarłej M.S. We wniosku Skarżąca podała, że wraz z mężem i małoletnią córką prowadzi gospodarstwo rolne w gminie R. z którego osiąga roczny dochód w wysokości 9.949,10 zł. Skarżąca wskazała, że stanowi to jej jedyne źródło dochodu. Wraz z wnioskiem złożyła dokumentację potwierdzającą korzystanie ze świadczeń w ramach zabezpieczenia społecznego (zasiłek rodzinny, świadczenie wychowawcze). Podkreśliła, że nabycie tytułem spadkobrania udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] nie poprawiło jej sytuacji życiowej bowiem nieruchomość jest zamieszkiwana przez jej ojca i siostrę, którzy również znajdują się w niedostatku majątkowym. Prezydent Miasta K., działając w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1672, dalej: "u.d.j.s.t.") postanowieniem z 5 maja 2021 r. o nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. Naczelnik decyzją z 5 lipca 2021 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni wniosła odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając że została wydana z naruszeniem: 1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że Podatniczka nie wykazała ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zaległości; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego z punktu widzenia istnienia udzielenia ulgi; 3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W treści odwołania wskazano, że organ nie wezwał Podatniczki w trybie art. 155 o.p. do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie ewentualnego prowadzenia wspólnego gospodarstwa z innymi osobami oraz szczególnych potrzebach teściowej oraz szwagra, a kwestie te nie zostały wyjaśnione. Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania zmarła jej siostra, a małoletni syn zmarłej zamieszkał z Podatniczką. Dyrektor decyzją z 8 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z 5 lipca 2021 r. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także przytoczył i omówił wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor przedstawił przyjęte przez niego rozumienie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w kontekście ulg w spłacie zaległości podatkowych. Organ podatkowy II instancji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące sytuacji życiowej i majątkowej Wnioskodawczyni. Odnotowano m.in., że Skarżąca prowadzi wspólne z mężem, córką a także teściową i szwagrem gospodarstwo domowe. Podatniczka wykazała kwotę miesięcznych wydatków w wysokości 2.089,28 zł, do tego rata kredytu 741,83 zł, łącznie - 2.831,11 zł. Równocześnie Skarżąca jest współzobowiązaną do zapłaty podatku rolnego za 2020 r. w łącznej wysokości 269,00 zł. DIAS zaznaczył, że w trakcie trwania postępowania sytuacja materialna i życiowa Podatniczki uległa zmianie, bowiem jak wynika z treści odwołania jej teściowa zmarła, co spowodowało dalsze pogorszenie sytuacji materialnej gospodarstwa domowego. Zmarła również siostra Skarżącej. Dokonując oceny okoliczności sprawy w świetle dyrektyw art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor stwierdził, że Podatniczka osiąga niskie dochody oraz nie posiada żadnego majątku oprócz przedmiotu spadkobrania. Łącznie Podatniczka uzyskuje miesięczne dochody w wysokości 1.460,00 zł. DIAS wyraził domniemanie, iż Podatniczka musi korzystać ze wsparcia zewnętrznego, tym bardziej, że część wydatków jest przeznaczona na utrzymanie nieruchomości, w której zamieszkiwali również teściowa i szwagier (razem uzyskiwali dochód netto w kwocie 3.241,00 zł.). Wskazano, iż łączny dochód wszystkich domowników Skarżącej po śmierci jej teściowej wynosi 3.451,00 zł, a wykazane wydatki wynoszą 2.831,11 zł. Dyrektor zwrócił uwagę na dopłaty bezpośrednie do prowadzonego gospodarstwa rolnego w wysokości 63.883,03 zł rocznie. DIAS zaznaczył, że nabyta przez Skarżąca w ¼ części nieruchomość zamieszkana jest przez ojca Podatniczki, co uniemożliwia aktualnie uzyskiwanie z tej nieruchomości dochodu. W przekonaniu DIAS nie można jednak wykluczyć, iż w przyszłości Skarżąca odniesie korzyść materialną z tytułu posiadania w/w nieruchomości. Ustalono, że w rodzinie Podatniczki minimum socjalne na rodzinę nie jest osiągane, co jest jednak rekompensowane w znacznej części dopłatą do gospodarstwa rolnego. DIAS podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, powstało w związku z nabyciem spadku. Tym samym była to dobrowolna i świadoma decyzja Podatniczki. Dokonując czynności prawnych związanych z nabyciem spornego zobowiązania Skarżąca winna była liczyć się z obowiązkiem uregulowania wszelkich należności z tym związanych. Należało kalkulować wszelkie konsekwencje podjętych przez siebie decyzji, w tym decyzji o przyjęciu spadku. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo relatywnie trudnej sytuacji finansowej Podatniczka miała zdolność do zaciągnięcia pożyczki w banku, gdzie miesięczna rata wynosi 742 zł. Dyrektor przyjął, że możliwość dysponowania spadkiem jest zależna tylko i wyłącznie od woli Podatniczki i może ona z tego spadku czerpać dochody, jeżeli nie w chwili obecnej to w przyszłości. Ponieważ zobowiązanie podatkowe znajduje pokrycie w masie spadkowej, to według DIAS, nie stanowi to o ważnym interesie podatnika. Dyrektor uznał, że możliwa jest zapłata zobowiązania podatkowego jeżeli nie jednorazowo, to przynajmniej w ratach. Tymczasem, jak zaznaczono, umorzenie zaległości ma charakter ostateczny i oznacza rezygnację z dochodzenia należności podatkowej bez zaspokojenia choćby w części. Zdaniem DIAS w sprawie nie występuje również przesłanka interesu publicznego. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo tego, że Skarżąca znajduje się w relatywnie trudnej sytuacji finansowej, to doznała przysporzenia majątkowego o znacznej wartości, które może w przyszłości przynosić dochód. Według Dyrektora, Skarżąca nie podjęła nawet próby spłaty zaległości podatkowej choćby w ratach, pomimo, że w czasie trwania postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zaciągnęła kredyt w B S.A., który jest spłacany. Z tego faktu DIAS wywiódł, iż również zapłata spornego zobowiązania podatkowego w ratach byłaby możliwa. Jednocześnie Podatniczka nie została pozbawiona możliwości zarobkowania. Dyrektor powołując się na treść art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. zwrócił uwagę na postanowienie Prezydenta Miasta K. z 5 maja 2021 r., w którym organ ten nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor podkreślił, że w organy podatkowe wydające decyzję na zasadzie art. 67a § 1 o.p., były związane stanowiskiem zajętym przez Prezydenta Miasta K. Podkreślono, że organy podatkowe nie mogą dokonywać umorzenia podatków będących w całości dochodem jednostek samorządu terytorialnego, w sytuacji braku zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził brak naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 o.p., 121 o.p., art. 123 o.p. Podatniczka, w której imieniu niezmiennie działał fachowy pełnomocnik przez wniosła skargę na decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1 o.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów w zakresie niezebrania w sprawie wszystkich dowodów, 2) art. 122, w związku z art. 187, w związku z art. 210 § 1 o.p. poprzez zaniechanie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych i dokonania ich oceny z punktu widzenia przesłanek warunkujących umorzenie przez organ zaległości podatkowych, a także podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w sposób prowadzący do wniosku, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby w sprawie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, 4) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego albowiem Skarżąca posiada majątek na spłatę zobowiązań i ma możliwości zarobkowe, finansowe, podczas gdy Skarżąca nie dysponuje majątkiem umożliwiającym spłatę zaległości podatkowych bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i swojej rodziny. Strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, b) uchylenie postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2021 r., c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że uiszczenie zaległości podatkowej w sposób znaczący wpłynie na możliwość utrzymania minimalnego poziomu jej życia oraz najbliższych członków rodziny. W skardze wskazano powołując się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona nie miała wpływu. Ważnym interesem podatnika jest również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itd. Zdaniem Podatniczki treść uzasadnienia decyzji wskazuje, że decyzja oraz postanowienie Prezydenta Miasta K. zostały oparte na insynuacjach i domysłach, gdyż organ nie posiadał wiedzy w jaki sposób prowadzona jest gospodarka finansowa w rodzinie Skarżącej. Zarzucono, iż organ wydał decyzje nie posiadając wiedzy, że szwagier Skarżącej jest osobą niepełnosprawną, a teściowa – osoba opiekująca się szwagrem – zmarła w trakcie trwania postępowania. Okoliczność ta dodatkowo pogorszyła sytuację ekonomiczną Skarżącej. W odniesieniu do faktu zaciągnięcia pożyczki Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe błędnie oceniły jej cel. Zdaniem Podatniczki pożyczka zaciągnięta została w celu sfinansowania niezbędnego remontu domu. Intencją Skarżącej było przede wszystkim zapewnienie godnego i bezpiecznego miejsca zamieszkania dla małoletniej córki. Dla Podatniczki niezrozumiałą jest sytuacja, w której organ dostrzega z jednej strony bardzo złą sytuację majątkową Skarżącej, a z drugiej strony stwierdza, że nabycie udziału w nieruchomości doprowadziło do znaczącego polepszenia sytuacji finansowej. Tymczasem w niniejszej nieruchomości zamieszkuje ojciec Skarżącej, a do marca 2021 roku mieszkała tam jej zmarła siostra. Skarżąca podniosła, iż organ winien kierować się zasadą logiki. Zaznaczono, iż w uzasadnieniu do decyzji organ niejednokrotnie odwołuje się do interesu publicznego, nie zauważając przy tym, że przez to pojęcie należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. W przekonaniu Skarżącej organ nie rozważył również, że spłata zaległości podatkowej przyczyni się do utraty środków przeznaczonych na edukację małoletniej córki. Organ błędnie przyjął, iż środki pochodzące z tzw. programu 500 + zwiększają możliwości finansowe Podatniczki. Według Skarżącej celem tych środków jest m. in. wsparcie nauki, a nie spłata zaległości podatkowych. Podatniczka nie zgodziła się z organem, iż środki z programu Dobry Start wpływają pozytywnie na jej sytuację majątkową. Zarzucono, że DIAS dokonał jedynie próby analizy sytuacji majątkowej Skarżącej oraz jej rodziny. DIAS słusznie zauważył, że osiągane dochody Skarżącej są niskie, a miesięczna kwota przypadająca na wszystkich domowników wynosi 3541,00 zł, przy niezbędnych wydatkach wynoszących 2831,11 zł. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazł się zarzut braku wykazania przez Skarżącą wydatków wszystkich członków rodziny. Zdaniem Podatniczki nawet jeśli przyjąć, iż duża część kwoty dotyczy spłaty pożyczki, to i tak porównanie tych wielkości prowadzi do wniosku, że Podatniczka nie jest w stanie udźwignąć ciężaru spłaty zaległości podatkowej i odsetek nie ryzykując życia w ubóstwie. W przekonaniu Skarżącej przysporzenie na skutek spadkobrania ma charakter przysporzenia teoretycznego, gdyż brak jest możliwości czerpania korzyści finansowych z przedmiotu spadku, a dokonana przez organy analiza przyszłej, niedającej się przewidzieć sytuacji majątkowej jest bezprzedmiotowa w sprawie. Końcowo Skarżąca wskazała, że zarówno organy podatkowe jak i Prezydent Miasta K. nie dokonały wnikliwej i rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej z odniesieniem do jej zdolności płatniczych, a w toku postępowania przyjęto niekorzystną dla Podatniczki wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1644/21 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 8 października 2021 r. odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji podkreślił niedookreślony charakter przesłanek udzielenia ulgi oraz to, że decyzje organów podatkowych mają charakter uznaniowy. Zaznaczył, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wyroku tut. Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny obu przesłanek umorzenia zaległości. Zdaniem WSA w Gliwicach niewątpliwie skarżąca osiąga niskie dochody. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca otrzymuje dopłaty bezpośrednie do prowadzonego gospodarstwa rolnego w wysokości 63.883,03 zł rocznie. Trudności z jakimi boryka się Skarżąca, nie oznaczają obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania poprzez udzielenie ulgi podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe sytuacja majątkowa skarżącej nie uniemożliwia spłaty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie wskazały, że nabyta przez Skarżącą w ¼ części nieruchomość zamieszkana jest przez ojca podatniczki, pomimo to w przyszłości skarżąca może odnieść korzyść materialną z tytułu posiadania wspomnianej nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że dokonując czynności prawnych związanych z nabyciem spornego zobowiązania skarżąca winna była liczyć się z obowiązkiem uregulowania wszelkich należności z tym związanych. Pomimo relatywnie trudnej sytuacji finansowej Podatniczka miała zdolność do zaciągnięcia pożyczki w banku, której miesięczna rata wynosi 742 zł. W ocenie WSA prawidłowo wywiodły organy podatkowe, że sporne zobowiązanie podatkowe znajduje pokrycie w masie spadkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W tym zakresie Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy - istniejących i znanych w dacie decydowania w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej – postanowienie Prezydenta Miasta K. odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa. Odmowa ta mieściła się w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego. Oceniając zatem podane przez Prezydenta Miasta K. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia z dnia 5 maja 2021 r., jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności. Prezydent Miasta K. wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ważnego interesu podatnika. Zaznaczył, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Pełnomocnik Podatniczki wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym poprzedzającym jej wydanie organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie oparł ustaleń faktycznych na całym zebranym materiale dowodowym; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA w Gliwicach dostrzegł braki w zakresie ustalonego stanu faktycznego, uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, 2) prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ważny interes podatnika występuje wyłącznie "W sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi", 3) prawa materialnego - art. 67 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo iż zaistniały przesłanki do jego zastosowania w postaci ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego. Strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyroku Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny obu przesłanek umorzenia zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2024 r. sygn. akt III FSK 143/23 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 14 lipca 2022 r. i przekazał sprawę do rozpoznania WSA w Gliwicach. Sąd II instancji wskazał na potrzebę uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 9/09. W uchwale tej NSA stwierdził, co następuje: Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzekający w sprawie Sąd I instancji przytoczoną uchwałę całkowicie zignorował, w tym nie ocenił jej adekwatności do sprawy, pomimo art. 269 § 1 p.p.s.a. Skutkiem powyższego było niezauważenie, że wypadki nadzwyczajne, na które powołuje się wydane w sprawie postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 5 maja 2021 r., a za nim zasadniczo również organy podatkowe, nie stanowi jedynego prawnie znaczącego przypadku uzasadniającego udzielenie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie negując znaczenia wzmiankowanych "nadzwyczajności" Sąd II stwierdził, że odwołanie się do tych okoliczności nie zwalnia od całościowego, wszechstronnego, wnikliwego rozpoznania sprawy. Wytknął, ze z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie czy organy podatkowe realnie wzięły pod uwagę fakt, iż skarżąca wzięła do wychowania dziecko zmarłej siostry, że opiekuje się ojcem. Powołaniu się na otrzymanie w spadkobraniu nieruchomości brak jest dostatecznych ocen: czy i kiedy nieruchomość ta mogłaby przynosić przychody, jaki był cel zaciągnięcia przez skarżąca kredytu, czy i kiedy cel ten został osiągnięty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze orzeczenie zapadło w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku tut. Sądu z 14 lipca 2022 r. zapadłego w sprawie. Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Z powyższej regulacji wynika, że Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w związany jest oceną prawną przedstawioną przez NSA oraz płynącymi z niej konsekwencjami i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Sąd II instancji może bowiem wskazać sądowi I instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (por., B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190.). Rozpoznając obecnie sprawę tut. Sąd działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Przed przejściem do wdrożenia oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku NSA przypomnieć wypada, że decyzja podatkowa dotycząca ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie należy ona do kategorii decyzji związanych, w których przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz poprawnej wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego wynik sprawy jest ściśle określony. Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analogicznie skonstruowany jest art. 48 § 1 o.p. stanowiący podstawę prawną dla odroczenia terminu płatności podatku. Uznaniowość decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej powoduje, że nie będzie naruszać prawa decyzja odmawiająca albo przyznająca ulgę, o ile jednak organ podatkowy przeprowadzi poprawne postępowanie i nie będzie działać dowolnie. Użycie w art. 67a § 1 o.p. zwrotu "organ podatkowy...może" wskazuje, że przy rozstrzyganiu kwestii udzielenia ulgi ustawodawca pozostawił organowi swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Powyższe nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolne działanie organu podatkowego. Po pierwsze organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności zasady dążenia do ustalenia prawdy, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasady przekonywania (potrzebę respektowania tej zasady podkreśla brzmienie art. 210 § 5 zdanie drugie o.p.). Po drugie zastosowanie ulgi uzależnione jest od wystąpienia, co najmniej jednej z dwóch ustawowych przesłanek to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione pojęcia są nieostre znaczeniowo. Wypełniane są one treścią na tle konkretnej sprawy. Tego rodzaju zabieg ustawodawcy zapewnia elastyczność w określeniu warunków do zastosowania ulgi, co jest niezbędne wobec różnorodności stanów faktycznych w jakich regulacja art. 67a o.p. ma zostać zastosowana. W kontekście niniejszej sprawy istotne jest, na co zwrócił uwagę NSA, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można kojarzyć wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyroki NSA z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 906/09, z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1077/21, z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1422/22). Zadaniem organów podatkowych jest zbadanie, czy w świetle wskazań strony w sprawie występują wymienione okoliczności warunkujące zastosowanie ulgi. Po trzecie, przy wyborze rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien je należycie uzasadnić. Organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie przyznał ulgi bo pozwala mu na to przepis prawa. Organ powinien wskazać dlaczego dokonał takiego wyboru. Szczególnie w przypadku decyzji negatywnych dla strony aktualizuje się obowiązek organu do możliwie najpełniejszego urzeczywistniania zasady ogólnej przekonywania (art. 124 o.p.). Chodzi tutaj o wskazanie i omówienie kryteriów przyjętych przez organ przy obieraniu kierunku rozstrzygnięcia w ramach alternatywy decyzyjnej. Organ może w tym zakresie nawiązywać do okoliczności, które w realiach konkretnej sprawy są istotne dla prawidłowego zastosowania instytucji ulgi spłacie należności podatkowych. Z uwagi na wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych za punkt odniesienia przyjmować można potrzebę ochrony uniwersalnych poważanych wartości takich jak humanitaryzm (Preambuła, art. 2 Konstytucji RP), ochrona pracy (art. 24 zdanie pierwsze Konstytucji RP), ochrona środowiska naturalnego (art. 5 Konstytucji RP), ale również równość wobec prawa czy równość rozłożenia i powszechność ponoszenia ciężaru podatkowego (art. 84 Konstytucji RP). Dlatego też organ podatkowy uzasadniając uznaniowe rozstrzygnięcie uwzględniać może okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3944/21). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania dotyczące reguł udzielenia ulg w zestawieniu z legalnością jako przyjmowanym przez sąd administracyjny kryterium kontroli działań administracji, powodują że sąd administracyjny nie ocenia decyzji uznaniowej pod kątem jej słuszności czy też celowości. Sąd kontroluje decyzję przez pryzmat zgodności z prawem badając, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1438/21). Sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi. W świetle wskazań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji podkreślić należy, że w granicach rozpoznawanej sprawy kontrolą ponownie objęto postanowienie Prezydenta Miasta K. z 5 maja 2021 r. wydane w trybie 18 ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 pkt 13 u.d.j.s.t. opiniujące negatywnie wniosek Naczelnika o udzielenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn. Postanowienie to zawierało obszerną i szczegółową analizę sytuacji majątkowej skarżącej (akta administracyjne k. 69-74). Poprzedzona ona została omówieniem wykładni art. 67a § 1 o.p. ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3 tego przepisu. Prezydent przyjął, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jakie zostało użyte w tym przepisie wiązać należy z sytuacjami nadzwyczajnymi (trudnymi do przewidzenia, nagłymi, niezależnymi od podatnika, spowodowanymi czynnikami zewnętrznymi), w następstwie których podatnik traci możliwość terminowego regulowania swoich zaległości podatkowych. Uzasadnienie postanowiło zawierało również prognozę możliwości płatniczych wnioskodawczyni, w kontekście ewentualnej ratalnej spłaty należności. Organ jednostki samorządu terytorialnego uznał, że wnioskodawczyni nie znalazła się w takiej nadzwyczajnej sytuacji, a całość środków jakimi dysponuje pozwala jej na uregulowanie spoczywających na niej zobowiązań. Wierzyciel podatkowy uwzględnił dochody z gospodarstwa rolnego, przychody z świadczenia wychowawczego, dopłaty do produkcji rolnej, wartość składnika majątkowego i sposób jego nabycia. W konsekwencji doszedł do wniosku, że nie zachodzi ważny interes podatnika o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p. i nie wyraził zgody na udzielenie ulgi o którą ubiegała się podatniczka. Stanowisko to powieliły orzekające w sprawie organy podatkowe. Powyższe było konsekwencją zastosowania art. 18 ust. 2 aktualnie nieobowiązującej u.d.j.s.t., w myśl którego organy podatkowe uprawnione do ustalania i poboru zobowiązania podatkowego były związane stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydanym w trybie współdziałania. Normy wyrażone w tym przepisie oraz art. 18 ust. 3 zostały przeniesione do art. 22 ust. 1 ustawy z 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1572 ze zm.). W postanowieniu Prezydenta z 5 maja 2021 r. wydanym w oparciu o art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. dokonano zatem wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie zawężonego rozumienia pojęcia "ważny interes podatnika", co doprowadziło do przyjęcia na etapie orzekania przez organy podatkowe, że w sprawie nie zachodziła przesłanka od której wystąpienia uzależniona jest dopuszczalność orzekania o zastosowaniu ulgi. Stosownie do art. 135 § 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu uchwały 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 postanowienie Prezydenta z 5 maja 2021 r. należało uchylić jako wydane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego organy podatkowe dostrzegając istotne i mające znamiona nadzwyczajności zmiany w sytuacji życiowej podatniczki jakie nastąpiły po wydaniu wspomnianego postanowienia Prezydenta, rozstrzygnęły o odmowie zastosowania ulgi. Organy podatkowe przyjęły, że są związane tym postanowieniem pomimo wystąpienia w toku postępowania podatkowego zmian stanu faktycznego, które spowodowały, dezaktualizację poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia Prezydenta (z uwagi na niepełny obraz stanu rzeczy nie zaś ze względu na błędne ustalenia, co do poszczególnych okoliczności). Nawet bowiem stosując błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z jakiej wyszedł Prezydent, nie można było uznać za okoliczność obojętną przyjęcia opieki przez podatniczkę na małoletnim synem zmarłej siostry, a także opieki nad ojcem. Wobec istotnej zmiany okoliczności sprawy nie sposób uznać, że organy podatkowe powinny bezkrytycznie uznać się związane postanowieniem wydanym w oparciu o art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. Jednocześnie organy podatkowe nie mogły zignorować stanowiska wierzyciela podatkowego. Organy podatkowe powinny były ponownie wystąpić do jednostki samorządu terytorialnego o ewentualną zgodę na udzielenie wnioskowanej ulgi, w związku z wystąpieniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się należycie i nie dokonały wszechstronnej oceny tego: czy i kiedy nieruchomość ta mogłaby przynosić przychody, jaki był cel zaciągnięcia przez skarżąca kredytu, czy i kiedy cel ten został osiągnięty. Tymczasem te okoliczności miały świadczyć, w ocenie organów podatkowych, że skarżąca dzięki pozyskanemu majątkowi będzie mogła pokryć zaległości podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżąca zaciąga zobowiązania cywilne i spłaca je sukcesywnie to ma możliwość spłaty zaległości podatkowych. Tymczasem, jak wskazał NSA należało ocenić, czy i kiedy skarżąca ma rzeczywiste możliwości uzyskania dochodów z majątku oraz powodów dla których zaciągnęła kredyt. Skarga okazała się zasadna, gdyż wydając decyzję w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. Organy podatkowe nie zbadały wyczerpująco, nie oceniły i nie wypowiedziały się odnośnie wszystkich występujących w sprawie istotnych okoliczności oraz twierdzeń strony. Organy podatkowe – pośrednio - naruszyły również art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie wadliwej wykładni powyższego przepisu zaprezentowanej Prezydenta z 5 maja 2021 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji wraz z poprzedzającym je postanowieniem Prezydenta z 5 maja 2021 r. Ponownie rozpoznając sprawę: 1) organy podatkowe zweryfikują istnienie zaległości podatkowej objętej wnioskiem; 2) jeżeli nadal istnieje przedmiot postępowania objętego wnioskiem organy podatkowe przystąpią do jego rozpoznania, w ramach czego zbadają obecną sytuację strony (od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie upłynęło około 4 lat), a następnie skierują do przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ponowny wniosek o zajęcie stanowiska w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego; 3) organy administracji orzekające w sprawie związane będą przy tym wykładnią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jaka została wyeksponowana w uzasadnieniach niniejszego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku NSA, a także uwzględnią konieczność pełnego odniesienia się do wyjaśnień i okoliczności zgłaszanych przez stronę; 4) organy administracji winny działać dążąc do możliwe pełnego zrealizowania zasad wyrażonych w art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które to koszty składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2023 r. poz. 1935).