I SA/Gl 1438/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium odwoławcze w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) ‒ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z [...] r., nr [...] odmawiającej umorzenia należności wnioskodawcy A Spółki z o.o. w G. (dalej: Spółka, skarżąca) z tytułu podatku od nieruchomości za listopada 2020 r. Decyzja SKO zawiera w sentencji omyłkę w oznaczeniu decyzji organu I instancji (winno być z [...] r., nr [...] – uwaga Sądu). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Spółka we wniosku z 23 listopada 2020 r. zwróciła się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowych stanowiących listopadową (XI) ratę podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie [...] zł. Zaznaczyła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega galeria handlowa o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, a wniosek związany jest z pandemią SARS-COV wprowadzono na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego ograniczenia w działalności placówek handlowych. We wniosku zaznaczono, że w związku z funkcjonowaniem obiektu handlowego miesięcznie zobowiązania wynoszą około [...] zł, a jej zobowiązania kredytowe wynoszą [...] zł, zatem nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego. Podała, że jej przychody uległy gwałtowanemu obniżeniu ([...]% mniej w stosunku do poprzednich miesięcy). Argumentowała, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. umorzył podmiotowi B Sp. z o.o., której wspólnikiem jest C (jedyny udziałowiec A Sp. z o.o.), zaległość stanowiącą podatek od nieruchomości za kwiecień 2020 r. Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stronie udzielenia ulgi o jaką się ubiegała. Zaznaczył, że wnioskowana pomoc miała stanowić pomoc de minimis, Spółka złożyła stosowne oświadczenie. Powołując art. 67b § 1 oraz art. 67a § 1 O.p. wskazał, że Spółka od stycznia do listopada 2020 r. w porównaniu do analogicznego okresu poprzedniego roku odnotowała obniżenie wyników finansowych, przy czym nie odnotowała straty lecz mniejszy zysk. Przedstawił i omówił również pogorszenie stanu finansów Miasta wykazując ujemny wpływ pandemii na poziom zrealizowanych dochodów przy równoczesnym redukcji wydatków budżetowych do celów niezbędnie potrzebnych oraz zaangażowaniu budżetu na pokrycie wydatków związanych z przeciwdziałaniem oraz walką ze skutkami epidemii koronaw Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła, że decyzja I instancji wydana została z naruszeniem: 1) art. 67a § 1 w zw. z art. 68b § 1 pkt c) ppkt a) O.p. przez uznanie, że podatnik nie spełnił wystarczających wymagań do umorzenia podatku pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych; 2) art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez uznanie, że intencją ustawodawcy formułującego ten przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów Spółki. Ustaliło, że Spółka przedłożyła wraz z wnioskiem oraz na wezwanie organu I instancji dokumenty ilustrujące jej sytuację ekonomiczną, w tym m.in. sprawozdania biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego na dzień: 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., sprawozdanie z sytuacji finansowej 2019/2020, zestawienie przychodów i kosztów w układzie miesięcznym styczeń - listopad 2020. W sprawozdaniu finansowym załączonym do pisma Spółki z dnia 11 marca 2021 r. wskazano m.in., że: - przychody netto ze sprzedaży wyniosły: [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.), - zysk brutto (strata) ze sprzedaży [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.), - pozostałe przychody operacyjne [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.), - zysk (strata) z działalności operacyjnej [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.), - koszty finansowe [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.), - zysk strata netto [...] zł (2020 r.), [...] zł (2019 r.). Według stanu na 31 grudnia 2019 r. sytuacja Spółki przedstawiała się następująco: - aktywa razem [...] zł, - aktywa trwałe [...] zł, - aktywa obrotowe [...] zł, - pasywa [...] zł, - kapitał własny [...] zł, - zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że działalność Spółki finansowana była z kapitału własnego wynoszącego [...] zł oraz pożyczki udzielonej przez udziałowca C S.A. w wysokości [...] zł. Finansowanie zewnętrzne pochodziło z kredytu odnawialnego [...] zł oraz nieodnawialnego [...] zł. W sprawozdaniu biegłego za 2019 r. (pkt. 2.6), jako główne zagrożenie dla kontynuacji działalności Spółki, wskazano komplikacje związane z sytuacją pandemiczną, tj. znaczny spadek przychodów od najemców powierzchni. Podmioty mogące w związku z obowiązującymi obostrzeniami prowadzić działalność (stan na kwiecień 2020 r.) generowały około 20% przychodów z najmu. Jednocześnie wskazano na możliwość zawieszenia spłat rat kredytów bankowych. Kierownictwo Spółki zakładało, że nastąpi obniżenie przychodów o kwotę [...] mln zł, co powodowało pogorszenie wyniku sprzedaży o [...] mln zł Powołując art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że jeżeli nawet zaistnieją przesłanki do umorzenia, to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Zastosowanie ulgi podatkowej nie jest obowiązkiem organu podatkowego. Odniósł się do pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podzielił ustalenia organu I instancji, który obszernie i w sposób wyczerpujący przedstawił przesłanki jakimi kierował się przy doborze rozstrzygnięcia. Stwierdzono w nich, że po stronie wnioskodawcy zachodzi "ważny interes podatnika". W porównaniu do 2019 r. parametry finansowe Spółki w 2020 r. uległy pogorszeniu, co nie doprowadziło jednak do wystąpienia straty lecz do zmniejszenia zysku. Nie występowało i nie występuje zatem rzeczywiste zagrożenie dla istnienia Spółki, a jedynie zagrożony jest harmonogram spłat rat kredytów zaciągniętych na przez Spółkę. Przychylił się także do argumentacji, co do konieczności uwzględniania przy podejmowaniu decyzji dotyczących umorzenia sytuacji budżetu Miasta J.. Wskazał, że udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie jest w żaden sposób kompensowane w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (np. dopłatami ze Skarbu Państwa). Ustawodawca w art. 15zn, art. 15 zoa do zoe ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, dalej "ustawa o COVID-19") poluzował obowiązki i kryteria związane z zaciąganiem zobowiązań budżetów j.s.t. Organ I instancji, nie kwestionując negatywnego wpływu pandemii na wynik finansowy Spółki miał na uwadze, że podobne zjawisko dotknęło Miasto J.. Z tym zastrzeżeniem, że dochody gromadzone przez Miasto J. służą potrzebom społeczności lokalnej, a których zaspokojenie stanowi ustawowy obowiązek Miasta (art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713). Wyeksponował zarazem działania Miasta J. zmierzające do redukcji wydatków budżetowych w związku ze zmniejszeniem wpływów oraz pojawieniem się wcześniej nieprzewidzianych potrzeb. Równocześnie organ I instancji skonkretyzował w jaki sposób pandemia odbiła się na sytuacji finansowej jednostki. Zwrócił uwagę, że nie zasługuje na akceptację sytuacja w której na skutek umorzenia należności o charakterze publicznoprawnym doszłoby do uprzywilejowania w zaspokojeniu zobowiązań cywilnoprawnych (powołał wyrok WSA w Gliwicach z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 1560/19). Wśród zobowiązań Spółki na pierwszym planie znajdują się bowiem obciążenia wobec podmiotów prywatnych, w tym raty kredytowe. Nie dającą się przemilczeć okolicznością jest również związany z prowadzeniem działalności element ryzyka. Wpisuje się w to możliwość m.in. przeobrażeń rynku, zwiększenie konkurencji, ewolucje zachowań konsumenckich a również zmiany legislacyjne oddziaływujące na warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej do jakich nawiązano w odwołaniu mają charakter powszechny i zostały wprowadzone drogą ustawy przez prawodawcę krajowego. Obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych prowadzące do zmniejszenia ich zdolności płatniczych nie jest następstwem działań, za które odpowiedzialność przypisać można organowi I instancji. Podobnie, jeżeli chodzi o konsekwencje wprowadzonych ustawowo rozwiązań służących ochronie najemców powierzchni handlowych. Umorzenie zaległości podatkowych prowadziłoby do przynajmniej częściowego przeniesienia ujemnych konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej na budżet Miasta. Dalej organ stwierdził, że udzielenie wnioskowanej ulgi miałoby wpływ na dochody budżetu Miasta, za których realizację odpowiedzialny jest Prezydent Miasta. Ilustrując to danymi zaczerpniętymi ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2020 r., wykazał znaczące obniżenie wpływów budżetowych z tytułu dochodów z różnych źródeł (m.in. zapaść wpływów z tytułu udziału j.s.t. dochodach z CIT - wykonanie na poziomie 34,99% planowanych wpływów). W ocenie organu udzielenie daleko idącej pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinno być stosowane z wyjątkową ostrożnością, bowiem prowadzi do dalszego osłabienia sytuacji budżetowej Miasta. Spółka nie zalicza się do podmiotów, których byt jest bezpośrednio zagrożony w związku z poborem podatku, a umorzenie zaległości podatkowych nie jest niezbędnie konieczne dla przywrócenia perspektyw na kontynowanie działalności Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15p ustawy o COVID-19 zauważył, że gdyby uchwała taka obowiązywała na obszarze Miasta J. to ewentualne zwolnienie (stanowiące element konstrukcyjny zobowiązania podatkowego) miałoby zastosowanie w ramach odrębnej procedury (na wniosek albo z urzędu), a nie w trybie art. 67a i 67b O.p. Uznał jednak, że rozważania w tym względzie mają charakter teoretyczny, bowiem prawodawca miejscowy nie powziął uchwały przewidzianej w trybie ww. przepisu. Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji SKO w P. z [...] r., [...] (błędne oznaczenie zaskarżonej decyzji – uwaga Sądu) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt c ppkt a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił wymagań wystarczających do umorzenia podatku pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych, 2) art. 15p ustawy o COVID-19 w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19, 3) fundamentalnej zasady równości podmiotów gospodarczych wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jej nieuwzględnienie przy ocenie podatnika spełniającego kryteria umorzenia zaległości podatkowej przy prawie całkowitej utracie dochodu, oraz, w razie nieuwzględnienia ww. zarzutów, naruszenie przepisów postępowania 4) art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sytuacji finansowej skarżącej, w tym ustaleniu, iż kondycja finansowa Spółki została uznana za dobrą i stabilną. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że Spółka spełnia kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego co wynika z zaskarżonej decyzji, a następnie, wskazał na znaczenie zamknięcia galerii handlowych na kondycję finansową Spółki. Zauważył, że galerie zostały zamknięte na 2 miesiące, a otwarcie nastąpiło dopiero w dniu 4 maja 2020 r. W tym czasie istniała możliwość pracy lokali służących klientom jednakże tylko w zakresie zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, przy czym także ci najemcy zanotowali olbrzymi spadek dochodów, czego następstwem było obniżenie czynszów najmu. Ponadto obroty najemców po otwarciu lokali po dniu 4 maja 2020 r. drastycznie spadły. Wskazał na obostrzenia wprowadzone w sklepach i marketach związane z zagrożeniem epidemicznym i ich wpływ na zachowanie klientów, co zniechęca do zakupów w sklepach stacjonarnych. Zwrócił uwagę, że na podstawie § 1 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 listopada 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. 2020 poz. 1972), od dnia 7 listopada 2020r. do dnia 29 listopada 2020 r. ponownie ustanowiono zakaz handlu w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 z wyłączeniem jedynie kilku lokali służących klientom do zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, w tym do zakupu artykułów spożywczych, leków, środków higieny osobistej oraz niektórych usług, których działalność jednakże wiąże się z takimi samymi obostrzeniami, jakie obowiązują w mniejszych sklepach i marketach. Ponadto powołał się na art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID-19. Oznacza to, że Spółka poniosła i ponosi dalej ogromne straty finansowe w związku z falą epidemii i konsekwencji z nią związanych, co sprawia, że zagrożone staje się dalsze funkcjonowanie i istnienie Galerii. Ponosi bowiem stałe miesięczne zobowiązania w kwocie [...] zł i nie generuje zysków do ich regulowania. Zaakcentował, że w dniu 31 marca 2020 r. weszła w życie Tarcza Antykryzysowa, tj. ustawa o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem, i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Wśród rozwiązań mających na celu ograniczenie negatywnych skutków epidemii znalazły się przepisy odnoszące się do umów najmu powierzchni w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Wobec powyższego, w świetle ww. regulacji, przez okres obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o ww. powierzchni sprzedaży wygasają wzajemne zobowiązania stron wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy i innych podobnych umów. Spółka została więc pozbawiona znacznej części na okres trwania zakazu prowadzania działalności w obiektach handlowych, a pomimo to jest zobowiązany do uregulowania podatku od nieruchomości w pełnej wysokości. Ponownie wskazał, że ustawodawca umożliwił na podstawie art. 15p ustawy o COVID-19 wprowadzenie zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywny konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii. Uznał, że nie było przeciwskazań, aby taka uchwała został także podjęta w J. (wymieniono miasta, w których zostały one podjęte). Cytując przepis art. 32 ust. 2 Konstytucji pełnomocnik Spółki wskazał, że wynikająca z niego zasada równości ma również swoje odzwierciedlenie w równości ponoszenia ciężarów podatkowych. Stwierdził, że w uzasadnieniu do ustawy covidowej ustawodawca wskazał, że intencją wprowadzenia przepisu o możliwości wprowadzenia zwolnień i ulg były rozwiązania nakierowane na pomoc przedsiębiorcom. Powołując pkt 2.33. uzasadnienia do ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (tzw. tarcza antykryzysowa, druk sejmowy nr 299) uznał, że ustawodawca we wskazywanym uzasadnieniu do wprowadzonej ustawy jednoznacznie więc stwierdził, iż intencją -wprowadzanego przepisu ustawy o możliwości wprowadzania zwolnień i ulg są rozwiązania nakierowane na pomoc przedsiębiorcom, a nie podlega wątpliwości, iż wnioskodawca znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej za okres, w którym, galerie handlowe pozostawały zamknięte. Wskazał ponadto, że decyzją Prezydenta Miasta K. z [...] r. stwierdzono o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień 2020 r. wraz z odsetkami w sprawie prowadzonej z wniosku B Sp. z o.o. (spółki zarządzającej B, w której wspólnikiem jest C S.A. - jedyny wspólnik skarżącej). Powołał się również na decyzję Burmistrza Miasta K. z [...] r., którą umorzono część zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. wraz z odsetkami w sprawie z wniosku D Sp. z o.o. (spółki zarządzającej E; w D Sp. z o.o. wspólnikiem jest C S.A. - jedyny wspólnik wnioskodawcy). Pełnomocnik podkreślił, że organ pominął podniesione przez Spółkę okoliczności, iż: - zapewnia miejsca pracy mieszkańcom J. i okolic, - pełni funkcję kulturalną, - jest miejscem chętnie odwiedzanym przez mieszkańców, - stanowi miejsce spotkań towarzyskich i spędzania wolnego czasu, - przyczynia się do rozwoju ekonomicznego miasta, - jej dalsze istnienie jest równoznaczne z kolejnymi wpływami z podatku od nieruchomości do organu, o czym organ zapomina. Podkreślił również, że właściciele galerii: - zostali kompletnie pominięci w tarczach antykryzysowych, - nie otrzymali pomocy rządowej, - zostali pozbawieni dochodów poprzez zwolnienie najemców z płacenia czynszu, - ograniczono im handel w galeriach jedynie do sklepów spożywczych i aptek biorąc pod uwagę, że w dalszym ciągu muszą ponosić stałe, wysokie zobowiązania. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą skarżącej Spółce umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej ratę podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł. Skarga jest niezasadna a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Zgodnie z art. 67a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Skarżąca ubiegała się o zastosowanie wobec niej najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia w całości zaległości podatkowej. Wskazywała, że opodatkowaniu podlegała galeria handlowa o powierzchni powyżej 2000 m2, którą z uwagi na stan pandemii została zamknięta w przeważającym zakresie (w okresie od 13 marca do 4 maja 2020 r. a następnie w okresie 7-29 listopada 2020 r.) , co skutkowało drastycznym spadkiem jej obrotów. Wskazała, że ustawodawca na podstawie art. 15p ustawy o COVID-19 wprowadził możliwość zwolnienia z podatku od nieruchomości, a art. 32 ust. 2 Konstytucji RP gwarantuje równość w ponoszeniu ciężarów podatkowych. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały negatywnego wpływu pandemii na wynik finansowy skarżącej stwierdzając, że po jej stronie zachodzi "ważny interes podatnika". Stwierdziły jednak, że pomimo pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w 2020 r. (w porównaniu z 2019 r.), nie spowodowało to wystąpienia straty po jej stronie, lecz zmniejszenie zysku. Zwróciły także uwagę, że poprzez umorzenie należności publicznoprawnej spowodowałoby uprzywilejowanie w zaspokojeniu należności cywilnoprawych, a także miałoby wpływ na dochody budżetu Miasta. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia analizowanej sprawy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organ ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) − organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy − czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., III FSK 414/21, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku decyzji uznaniowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, ponieważ nie mogą zastępować organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Jednakże w przypadku, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, sąd administracyjny nie jest zwolniony z obowiązku dokonania oceny prawidłowości subsumcji znajdujących zastosowanie w danym przypadku regulacji materialnoprawnych. Kontrola decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny przebiega zatem na trzech płaszczyznach. Po pierwsze oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem materialnym, po drugie oceny dochowania przez organ wymaganej prawem procedury administracyjnej oraz po trzecie oceny, czy organ, wydając decyzję, uczynił to w ramach przysługującej mu kompetencji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych. IV letnie warsztaty doktoranckie Łódź 30 czerwca - 2 lipca 2010 r. Opublikowano: LEX 2011). W postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Tym samym sąd administracyjny nie ocenia decyzji organu pod kątem jej słuszności czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, ze ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Zarówno pojęcie "ważny interes podatnika" jak również "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Są to pojęcia niedookreślone, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz uznały, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z przedstawionego przez skarżącą zestawienia przychodów i kosztów wynika, że przychody netto ze sprzedaży w październiku 2020 r. wyniosły [...] zł a w listopadzie 2020 r. - [...] zł; zysk netto odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Również przedstawione "Sprawozdanie z sytuacji finansowej" obrazuje spadek zysków Spółki w okresie od stycznia do listopada 2020 r. w porównaniu z analogicznych okresem 2019 r., odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Rację mają jednak organy, że o ile niewątpliwie nastąpiło zmniejszenie zysków skarżącej, o tyle nie wystąpiła po jej stronie strata finansowa i nie występuje zagrożenie jej istnienia. Z materiału dowodowego wynika, że działalność skarżącej finansowana była z kapitału własnego wynoszącego [...] zł oraz pożyczki udzielonej przez udziałowca C S.A. w wysokości [...] zł. Finansowanie zewnętrzne pochodziło z kredytu odnawialnego w wysokości [...] zł oraz nieodnawialnego w wysokości [...] zł. W sprawozdaniu biegłego za 2019 r. (pkt. 2.6), jako główne zagrożenie dla kontynuacji działalności Spółki, wskazano komplikacje związane z sytuacją pandemiczną, tj. znaczny spadek przychodów od najemców powierzchni. Podmioty mogące w związku z obowiązującymi obostrzeniami prowadzić działalność (stan na kwiecień 2020 r.) generowały około 20% przychodów z najmu. Jednocześnie wskazano na możliwość zawieszenia spłat rat kredytów bankowych. Kierownictwo Spółki zakładało, że nastąpi obniżenie przychodów o kwotę [...] mln zł, co powodowało pogorszenie wyniku sprzedaży o [...] mln zł. Tym samym Kolegium słusznie wskazało, że zmniejszenie przychodów z czynszu najmu prowadzi do pogorszenia rentowności i płynności finansowej strony, jednakże nie przekłada się to na zagrożenie dla istnienia Spółki. Sąd nie neguje, że sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w związku z zaistniałym stanem pandemii, a co za tym idzie dwukrotnym zamknięciem galerii, co niewątpliwie spowodowało zmniejszenie przychodów z tytułu czynszów za najem. Sytuacja ta ulega jednak systematycznej poprawie i w przyszłości są więc szanse na to, że dzięki posiadanemu przez skarżącą potencjałowi gospodarczemu, prowadzona przez nią działalność będzie generować zyski, a trudności, przez które obecnie przechodzi, są przejściowe. Wskazane przez skarżącą zobowiązania cywilnoprawne (wskazane kredyty) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Miasto, jako wierzyciel z tytułu podatku od nieruchomości, ma prawo do dochodzenia swoich roszczeń, jak inni wierzyciele, i trudno oczekiwać, by zrezygnowała ze swoich praw, tym bardziej, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. W rezultacie, konieczność spłaty przez skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń, Miasto będzie traktowane gorzej niż inni wierzyciele. Sąd zgadza się z poglądem, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy też jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2007 r., I FSK 421/06). Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 689/13). Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Każdy podatnik powinien natomiast w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane − bez ważnych powodów, o których mowa w ww. przepisie − jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Dokonując oceny istnienia interesu publicznego organy podatkowe zasadnie zauważyły, że udzielenie przedmiotowej ulgi nie jest w żaden sposób kompensowane w budżecie Miasta J.. Co prawda ustawodawca poluzował obowiązki i kryteria związane z zaciąganiem zobowiązań budżetów jednostek samorządu terytorialnego jednakże organ podatkowy wskazał na przyczyny, dla których nie może pochopnie odstępować od realizacji dochodów budżetowych Miasta. Negatywne konsekwencje pandemii wpłynęły na sytuację finansową Miasta, przy czym dochody przez nią gromadzone mają służyć potrzebom społeczności lokalnej. Sytuacja ta prowadziła do działań Miasta nakierowanych na redukcję wydatków budżetowych z uwagi na zmniejszenie wpływów oraz konieczność spełnienia nieprzewidzianych wcześniej potrzeb. Organy podatkowe słusznie wskazały na pierwszeństwo zaspokajania należności o charakterze publicznoprawnym ponad zobowiązaniami cywilnoprawnymi Spółki. Ponadto przedsiębiorca musi uwzględnić element ryzyka w prowadzonej działalności. Kolegium zauważyło, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego, co oznacza, że organ podatkowy nie odpowiada za obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych i zmniejszenie ich zdolności płatniczych. Dotyczy to również wprowadzonych ustawowo rozwiązań służących ochronie najemców powierzchni handlowych. SKO zasadnie podkreśliło, że udzielenie wskazanej ulgi miałoby wpływ na stan budżetu Gminy (Miasta), za który odpowiada Prezydent Miasta. Oceniając zatem przesłankę ważnego interesu podatnika na tle okoliczności niniejszej sprawy nie można pominąć przyczyn sytuacji finansowej Spółki, jak również perspektyw jej dalszego rozwoju. Spółka wprawdzie znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, lecz ma ona charakter przejściowy a nie stały, tak więc może ona ulec poprawie w perspektywie czasowej (podobnie NSA z wyroku z 10 listopada 2021 r., III FSK 4333/21). Ponadto sytuacja skarżącej nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. Samo pogorszenie koniunktury w jej branży nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do utraty płynności finansowej i z punktu widzenia dalszego bytu firmy podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organy nie wskazywały na dobrą i stabilną sytuację Spółki, a jedynie podkreślały, że w toku jej działalności w okresie pandemii nie wystąpiła strata finansowa a byt Spółki nie był zagrożony. Nie mogą zmienić tej oceny powołane przez skarżącą, korzystne dla podatników, decyzje dotyczące umorzenia zobowiązań podatkowych wydane na rzecz innych podmiotów, są one bowiem autonomiczną decyzją każdej jednostki samorządu terytorialnego uzależnioną od własnych możliwości i sytuacji finansowej. Również pominięcie przez ustawodawcę galerii handlowych, w wydanych aktach dotyczących tarcz antykryzysowych dla poszczególnych podmiotów gospodarczych, nie stanowi argumentu, dla którego ciężary finansowe mają przejmować inne podmioty (tu: j.s.t.). Skarżąca powoływała się także na wejście w życie z dniem 31 marca 2020 r. Tarczy Antykryzysowej, a także na możliwość wprowadzenia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 15p ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem Rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (ust. 1). Pokreślić jednak należy, że przepis wprowadza fakultatywne zwolnienia z podatku od nieruchomości, zaś Rada Miasta J. nie podjęła uchwały w trybie ww. przepisu, zatem nie było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w tym trybie, jak zresztą słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę nie zachodziłaby wówczas potrzeba uruchamiania procedury z art. 67a i art. 67b O.p. Ponadto uchwalenie wskazanej uchwały wprowadzającej zwolnienia z podatku od nieruchomości jest suwerennym prawem jednostek samorządu terytorialnego i mieści się w autonomii podatkowej tych jednostek. To, że tego rodzaju uchwały zostały podjęte przez inne rady (miasta czy gminy) nie skutkują tym, że brak takiej uchwały (w badanej sprawie) prowadzi do braku równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w gminach o podobnej lokalizacji. Podatki od nieruchomości są podatkami lokalnymi odnoszącymi się do poszczególnych gmin, prowadzących własną politykę podatkową z uwzględnieniem miejscowych warunków społecznych czy gospodarczych. Uznanie za słuszne stanowiska Spółki prowadziłoby do obligatoryjności, a nie uznaniowości spornej ulgi. Ponadto, równość podatników, o której mowa w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie dotyczy równości gmin i ich konstytucyjnej autonomiczności. Wskazywanie przez skarżącą innych organów podatkowych, które udzielały ulgi podatkowe z uwagi na konsekwencje gospodarcze i społeczne pandemii COVID-19 nie ma żadnego znaczenia dla sprawy jako jednostkowej i dotyczącej szczególnych warunków, tak po stronie podatnika jak i stanowiska organu podatkowego. W ocenie Sądu organy w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób prawidłowy przedstawiły przyczyny, dla których, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości, nie było możliwe. Przytoczyły przy tym argumenty przemawiające za odmową udzielenia żądanej ulgi, wyjaśniając, że w związku z pandemią znacznemu zmniejszeniu uległy także źródła dochodu budżetu Miasta, co może stanowić zagrożenie realizacji bieżących zadań i usług na rzecz mieszkańców oraz realizacji inwestycji i przedsięwzięć wieloletnich. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Tym bardziej, że ustawodawca oprócz ulgi w formie umorzenia zaległości przewidział również możliwość udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Sąd podzielił rozważania przedstawione w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 14 maja 2021 r., I SA/Gl 257/21 dotyczącego umorzenia zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień 2020 r., którym oddalił skargę (wyrok jest nieprawomocny). W ocenie Sądu organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przekazane przez skarżącą okoliczności jednakże uznał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Trzeba przy tym zauważyć, że Spółka mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności w przedmiotowej nieruchomości, a istniejący stan jej majątku nie oznacza zagrożenia dla jej istnienia. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził by doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych tam przepisów, skoro wbrew stanowisku skarżącej ustaliły istnienie ważnego interesu podatnika oraz podały istotne społecznie, przyczyny dla których mimo to uznały, że ulgi we wnioskowanej formie udzielić nie należy. To, że podatnik, jak wiele innych podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym, dotknięty został skutkami pandemii COVID-19 i doszło do drastycznej utraty dotychczasowych dochodów nie powoduje obowiązku umorzenia spornych zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy zamknięcie obiektów handlowych nastąpiło decyzją władz państwowych, zaś ustawodawca przyjął założenia pomocy najemcom lokali w galeriach z pominięciem uwzględnienia tej okoliczności wobec podmiotów uzyskujących z najmu dochody. Organ ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który w ocenie Sądu odpowiada rzeczywistej sytuacji materialnej skarżącej. Zaakcentować należy, że to wprawdzie organ odpowiada za zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym, nie sposób jednak nie zauważyć, iż w odniesieniu do postępowania w sprawie udzielenia ulgi to zobowiązany ma pełną wiedzę w sprawie własnej sytuacji i powinien wiedzę tę przekazać organowi orzekającemu w sprawie. Przyjmując zatem, że skarżąca nie była w stanie wykazać innych okoliczności oprócz tych, które zostały uwzględnione przez organ, Sąd nie podziela argumentacji dotyczącej naruszenia prawa procesowego. Dostrzeżone przez Sąd omyłki: Kolegium w sentencji zaskarżonej decyzji (data wydania i nr decyzji organu I instancji), jak również skarżącej w błędnym oznaczeniu zaskarżonej decyzji (w skardze), nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno z urzędu sprostować swą omyłkę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.