I SA/Gl 267/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.615 (trzynaście tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A’ S.A. w K. (obecnie A S.A. w B., dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. Decyzją ta, na skutek odwołania Spółki, została uchylona decyzją Kolegium z dnia 4 sierpnia 2014 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, która została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją odwoławczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz - przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik Spółki wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem decyzji z dnia 6 grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania tej decyzji. W związku zaś z tym, że Kolegium uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wykonania ww. nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 6 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe wobec zwrócenia się postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16 z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201)?". W dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem orzeczenie to wydano z naruszeniem prawa. Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest ocena wpływu uchylenia decyzji organu I instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania przed wydaniem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. Mając na względzie powyższe odnotować trzeba, że kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zajmował się już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Sąd ten przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a", powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). NSA podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych). W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika" (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej także: P.p.s.a.) wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, decyzja organu I instancji z dnia 6 grudnia 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która stała się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środków egzekucyjnych, na skutek odwołania Spółki została uchylona decyzją Kolegium z dnia 4 sierpnia 2014 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wykonania ww. nieostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2013 r. Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. została ostatecznie określona skarżącej dopiero w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego z dnia 4 lipca 2016 r. zaskarżoną decyzją Kolegium, tj. w dniu 16 grudnia 2016 r. r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie w oparciu o wyżej powołane uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium decyzji organu podatkowego z dnia 6 grudnia 2013 r. i - co również istotne - umorzenie postępowania egzekucyjnego zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2013 r. na podstawie ostatecznego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutek przerwania biegu przedawnienia. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 oraz art. 206 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W badanej sprawie skarga została uwzględniona z powodu uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania z uwagi na treść cytowanych uchwał NSA o sygn. akt I FPS 8/13 i I FPS 5/17. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu, daje podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08). Co również istotne, rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Stąd też zasądzone koszty zastępstwa procesowego Sąd obniżył do wysokości 1/3 należnej pełnomocnikowi kwoty wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).