I SA/Gl 273/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa lub O.p. oraz art. 6, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej w skrócie: ustawa o zryczałtowanym podatku... . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono w pierwszej kolejności dotychczasowy stan faktyczny sprawy. W tych ramach odnotowano, że J. K. w zeznaniu za rok 2003 wykazał: - przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objęty ryczałtem wg stawki 5,5 % w kwocie [...] zł, - odliczenie od przychodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, - odliczenie od ryczałtu, w tym: - z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, - z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych w kwocie [...] zł, - z tytułu ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł. Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wykazany w zeznaniu określono kwotą [...] zł. We wspomnianym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W toku weryfikacji w/w zeznania, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., stwierdzono zgodność kwot wynikających z faktur z pozycjami wprowadzonymi do ewidencji przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym ewidencjonowanych, która objęła okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnotowano, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 poczyniono następujące ustalenia: 1) w grudniu 2002 r. podatnik sprzedał za kwotę [...] zł budynek mieszkalny na budowę, którego poniesione zostały wydatki wykazane w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2002 r., 2) w październiku 2003 r. podatnik sprzedał kolejny budynek mieszkalny za kwotę [...] zł, którą zadeklarował w złożonym oświadczeniu przeznaczyć w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, 3) w październiku 2005 r. podatnik złożył w organie podatkowym I instancji dokumenty do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości, z których wynikało, iż nie były to jedyne budynki mieszkalne budowane przez podatnika w krótkim okresie czasu, 4) z dniem [...] wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, na terenie działek ewidencyjnych [...],[...],[...] położonych przy ul. [...],[...] i [...] w C.. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono nadto, że podatnik zwracał się do właściwych podmiotów z wnioskami o wskazanie warunków technicznych przyłączy wod.-kan. i energii elektrycznej do budynków mieszkalnych usytuowanych przy ul. [...],[...] i [...]. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o złożone przez podatnika odwołania od decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę uszczuplenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2003 i 2004, do których podatnik załączył dokumenty świadczące, iż od 2004 r. czynił starania na uzyskanie stosownych zezwoleń na budowę trzech budynków na działkach o numerach [...],[...] i [...]. Wśród załączników odnotowano: 1) odwołanie podatnika skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., z którego wynika, że J. K. w toku postępowania administracyjnego odmówiono dwukrotnie ustalenia warunków i zagospodarowania terenu dla w/w działek, 2) postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. w przedmiocie wstrzymania robót budowlanych prowadzonych na posesjach przy ul. [...] i [...]. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazano m.in., że w dniu 20 października 2005 r. dokonano oględzin przedmiotowych posesji, w trakcie których stwierdzono, że: a) na działce nr [...] wykonano część robót ziemnych pod fundamenty budynku oraz ogrodzenie o wysokości ok. 1,2 m pomiędzy sąsiednimi działkami, b) na działce nr [...] nie rozpoczęto budowy oraz wykonano ogrodzenie o wysokości ok. 1,2 m pomiędzy sąsiednimi działkami, c) na działce nr [...] wykonano część robót ziemnych pod fundamentami budynku oraz ogrodzenie o wysokości ok. 1,2 m pomiędzy sąsiednimi działkami, co w kontekście art. 41 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016) wskazuje na rozpoczęcie budowy. 3) pismo Naczelnika Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta C., z treści którego wynika, że podatnik wraz z małżonką wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rozstrzygnięcie SKO w C. odmawiające ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego przewidzianego dla realizacji na nieruchomości stanowiącej działki o nr [...],[...] i [...]. Oględziny rzeczonych nieruchomości zostały także przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego. Z protokołu tej czynności dokonanej w dniu 6 września 2006 r. wynika, że: 1) działka przy ul. [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym – nieruchomość sprzedana w październiku 2003, 2) działka przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym – nieruchomość sprzedana w grudniu 2002 r., 3) trzy działki niezabudowane przy ul. [...],[...] i [...] są opalikowane, ogrodzone od frontu siatką w wys. 60 cm, 4) działka przy ul. [...] jest zabudowana budynkiem gospodarczo-garażowym z poddaszem użytecznym (mieszkaniowym) w stanie surowym nieuzbrojonym. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...] nr [...] określił J.K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia odnotowano, że analiza wskazanych wyżej okoliczności skutkowała uznaniem, że przedsięwzięcia dokonane przez podatnika w latach 2000 – 2004 polegające na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży, zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), noszą znamiona działalności gospodarczej a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym winien być opodatkowany podatkiem dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei działalnością gospodarczą, w rozumieniu tejże ustawy, jest działalność zarobkowa wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tym stanie rzeczy uznano, iż kwota [...] zł stanowiła przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że przychód ten nie został zaewidencjonowany, stawkę podatku zryczałtowanego ustalono na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku... . Decyzja organu I instancji stała się następnie przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W tych ramach podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 121 O.p. – w ten sposób, że organ kilkakrotnie ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, za każdym razem w innej wysokości, 2) art. 122 O.p. polegające na tym, że w obu protokołach kontroli przeprowadzonych w tej sprawie nie zakwestionowano prawa do ulgi i odliczeń; zarzucił nadto organowi I instancji, iż nie przesłuchał w charakterze świadka jego żony, która mogła złożyć oświadczenie na okoliczność przeznaczenia budynków przy ul. [...], 3) art. 180, 181, 187 O.p. w ten sposób, że nie przeprowadzono wszelkich dowodów w sprawie, w tym oględzin działek oraz przesłuchania żony podatnika, 4) art. 199a w tych ramach podatnik uznał, że organ skarbowy, w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, winien zwrócić się do sądu powszechnego, 5) art. 6, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 21 ustawy o zryczałtowanym podatku..., jako że przychody ze sprzedaży domów zostały uznane jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. W wyniku analizy całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej, uznawszy, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, orzekł jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia. Pismem z dnia 14 marca 2007 r. J. K. zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w znacznej części powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zauważył, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono nadto art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że skarżący sprzedał budynki przy ul. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo iż nie był ich jedynym właścicielem. Zdaniem skarżącego stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej J. i J. K.. Zaakcentował przy tym, że jego małżonka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z tych względów sprzedaż ta nie mogła być uznana za działalność wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany skoro małżonkowie sprzedali tylko dwa budynki, a przedmiotem działalności skarżącego nie była sprzedaż nieruchomości. Skarżący przyjął nadto, że organy podatkowe, mając na uwadze jednakowy stan faktyczny i prawny dotyczący tego samego okresu, dokonały odmiennych rozstrzygnięć. Spowodowało to – zdaniem J. K. – niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszyło art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W pierwszej kolejności stwierdził mianowicie, że zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Wśród aktów regulujących współwłasność łączną jest Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W tych ramach zaakcentowano, że istota wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej. Każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie przezeń czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków jest podatnikiem określonego podatku, rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał. Z kolei zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikiem nigdy nie będą zaś małżonkowie, nawet jeżeli – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonają łącznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe przyjęły, iż skoro w 2002 r. J. K. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, uznano, iż przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł stanowi jego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku..., nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiły prawidłową materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji i wbrew opinii skarżącego nie doszło w tej sprawie do ich naruszenia. Stwierdzono nadto, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Decyzja organu I instancji jest bowiem jedynym rozstrzygnięciem wydanym w kwestii określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003, żadne inne rozstrzygnięcie w wymienionym terminie nie zostało wydane ani przez organ podatkowy I instancji ani II instancji. Podatnik pomylił postępowania podatkowe prowadzone przez organ podatkowy I instancji w stosunku do jego osoby. Nie stwierdzono nadto naruszenia art. 122 O.p. W tych ramach, ustosunkowując się do zarzutu jakoby organ podatkowy I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w kwestii "zaginięcia" faktur wystawionych przez firmę A podkreślono, że materiał dowodowy w tym względzie był szczegółowo analizowany przez organ podatkowy I instancji w ramach postępowania prowadzonego w odniesieniu do wymiaru roku podatkowego 2002. Odpowiadając na zarzut nie przesłuchania przez organ podatkowy żony podatnika wskazano, iż dokonanie tej czynności było niemożliwe. Podkreślono w tej materii, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym do akt w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, J.K. przebywała w L. u córki. Dalej podatnik stwierdził, że nie jest mu znany jej termin powrotu oraz iż jest z żoną w separacji przedsądowej. W dalszej kolejności ustosunkowano się do twierdzenia skarżącego, iż prace polegające na budowie ogrodzeń pomiędzy działkami nie mogą świadczyć o tym, że realizuje inwestycje budowlane. Wskazano więc, że zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż "pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowania terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Analizując tą sprawę, w kontekście wskazanych przepisów, oparto się na oględzinach pracowników organu skarbowego oraz na ustaleniach poczynionych przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C.. W tych ramach uznano, że podatnik rozpoczął budowę poprzez podjęcie prac przygotowawczych na działkach [...] i [...]. Zaakcentowano dalej, że przez pojęcie "budynku mieszkalnego" należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną część, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkaniowych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nie przekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego). Organ podatkowy podkreślił, że w piśmie – oświadczeniu, skierowanym do Naczelnika Wydziału Finansowo-Księgowego, powołując decyzję tego organu administracyjnego z dnia [...] nr [...] wskazał, iż "...dzięki tej decyzji mogliśmy inwestować w zabudowę mieszkaniową - budynki jednorodzinne...". W takim stanie rzeczy, - zdaniem organu podatkowego – trudno przyjąć, że realizowane przez podatnika inwestycje budowlane miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego oraz najbliższej rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z powyższego wynika, iż przedsięwzięcia J. K. polegające na budowie budynków mieszkalnych na przestrzeni lat 2000 – 2004 dokonywane były w celu ich późniejszej odsprzedaży. Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 180 i 187 O.p. uznano za bezpodstawny. Nie sposób nadto – w ocenie organu odwoławczego – uznać za trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., skoro de facto nie miał on zastosowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreśli, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jak należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Co do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej, organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezpodstawny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ponownie błędnie wskazuje część argumentów, które nie stanowią przedmiotu rozpatrywanej sprawy za rok 2003 a analizowane były w odniesieniu do roku 2002. W wyniku poczynionych wyżej ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z tych też powodów wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na poparcie swoich tez na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06. Na pytanie Sądu, czy żona skarżącego wykazała uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach podatkowych pełnomocnik odpowiedział, iż prawdopodobnie żona podatnika została rozliczona z uzyskanych przychodów przez pracodawcę, natomiast co do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości złożone zostało oświadczenie o przeznaczeniu ich na cele mieszkaniowe. W tym miejscu pełnomocnik organu ripostował, stwierdzając, że takowe oświadczenie zostało złożone nie przez żonę skarżącego a przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że przedmiotem sporu stron była kwestia podatkowego przyporządkowania przychodów uzyskanych w wyniku sprzedaży wcześniej nabytej przez podatnika i jego żonę nieruchomości wraz z później wybudowanymi na nich przez stronę budynkami mieszkalnymi, w sytuacji gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik twierdził, że sprzedaż tych budynków nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej skoro nie był on jedynym ich właścicielem, gdyż stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonki, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dowodził natomiast, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży budowanych budynków mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a o tym, który z małżonków jest podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego w dniu 31 stycznia 2000 r. podatnik wspólnie z żoną zakupił nieruchomość (działkę [...]), która decyzją Urzędu Miasta C. z dnia [...] została podzielona na 3 działki ([...],[...],[...]). Z kolei decyzją Prezydenta Miasta C. z dnia [...] działkę nr [...] podzielono na działki o numerach: [...] – sprzedaną w dniu 6 października 2003 r., [...] – sprzedaną w dniu 19 grudnia 2002 r. i [...]. Działka nr [...] została podzielona na działki: [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Decyzją Urzędu Miasta C. z dnia [...] Nr [...] wydano małżonkom K. pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] (przed jej podziałem), a następnie decyzją Urzędu Miasta C. z dnia [...] Nr [...] wydano małżonkom pozwolenie na budowę budynku gospodarczo-garażowego z poddaszem użytkowym na działce nr [...]. Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Miasta C. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu (dla obiektów biurowych i urządzeń infrastruktury technicznej) podając w wykazie działek objętych inwestycją działki o numerach [...],[...],[...] (sprzedane w dniu 19 grudnia 2002 r.), [...],[...],[...] i [...]. Urząd Miasta C. zawiadomieniem o wszczęciu postępowania z dnia 30 kwietnia 2004 r. na wniosek państwa K. wszczął postępowanie w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami na terenie działek o nr ewidencyjnych [...],[...] i [...]. Wcześniej bo w dniach 19 grudnia 2002 r. i 6 października 2003 r. państwo K. sprzedali dwa budynki mieszkalne. Pierwszy z nich za kwotę [...] zł na budowę którego poniesione zostały wydatki wykazane w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2002 r., a drugi na kwotę [...] zł, którą zadeklarowali, w złożonym w organie podatkowym w dniu 13 października 2003 r. oświadczeniu, przeznaczyć w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Poza sporem było, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe nieruchomości stanowiły współwłasność małżeńską małżonków K., którzy podlegali odrębnemu opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych bądź w sposób zryczałtowany. Ryczałtowa forma opodatkowania tych przychodów określona została w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwana dalej ustawą ryczałtową. W myśl art. 3 tej ustawy przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 8 i 9 tej ostatniej ustawy obowiązującego w latach 2002-2004 łączny sposób opodatkowania dochodów małżonków jest wyłączony w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za wyjątkiem osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 tej ustawy, nie korzystających jednocześnie z opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanych. W art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej wskazano, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają (od 1 stycznia 2004 r. "mogą opłacać") zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5 % w przypadku przychodów z robót budowlanych. Podatnicy, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, byli zobowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów (art. 15 ust. 1 ustawy ryczałtowej). W przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z przepisami (bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym) organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustalał od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Poczynając od 1 stycznia 2003 r. w takim przypadku organ podatkowy określał ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 przy czym ryczałt ten nie mógł być wyższy niż 75 % przychodu niezaewidencjonowanego. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 obowiązującego do dnia 20 sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była m.in. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Poczynając od dnia 21 sierpnia 2004 r. w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w art. 2 tej ustawy zdefiniowano działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W 2003 r. ustawa ryczałtowa określała pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a od 1 stycznia 2004 r. pojęcie to odnosiło się do jego rozumienia (definicji) zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy ryczałtowej). Obowiązująca w 2003 r. treść art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa określała działalność gospodarczą m.in. jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazywał, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonane przez podatnika na przestrzeni lat 2000-2004 przedsięwzięcia polegające na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a skoro podatnik w badanym roku podatkowym prowadził taką działalność w zakresie usług budowlanych opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to przychód uzyskany ze sprzedaży budowanych budynków mieszkalnych należało również zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy ryczałtowej. Zgodnie bowiem z definicja zawartą w art. 4 tej ustawy działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W objaśnieniach zawartych w załączniku do rozporządzenia wprowadzającego klasyfikację stwierdzono, że roboty budowlane to prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli w tym roboty związane ze wznoszeniem kompletnych budynków i budowli lub ich części do których zalicza się roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jedno, dwu lub wielorodzinnych. Wykonane przez skarżącego czynności polegające na wybudowaniu i budowaniu na wcześniej zakupionych i następnie podzielonych nieruchomościach gruntowych, budynków mieszkalnych czy gospodarczych, ich sprzedaż oraz częstotliwość tych działań, a nadto zarobkowy charakter oraz ciągły i zorganizowany sposób tych działań prowadził do wniosku, iż prowadzone przez podatnika inwestycje nie miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz służyły osiągnięciu zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych okoliczności uzyskania przedmiotowych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych lecz z zamiarem ich sprzedaży wraz z wybudowanymi na nich budynkami i to z zyskiem, skala przedsięwzięcia, konieczności wykonania szeregu następujących po sobie czynności w tym uzyskiwania odpowiednich decyzji administracyjnych, wzrost wartości wydzielonych działek, postawienie na nich budynków następnie zbytych, świadczy o tym, że działalność skarżącego była nastawiona na czerpanie z niej dochodów i wypełniała znamiona działalności gospodarczej. Dlatego też twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej oraz ustanawiające opodatkowanie podatkiem ryczałtowym były bezpodstawne. Bezzasadny był również zarzut dotyczący opodatkowania przedmiotowych przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie był jedynym właścicielem sprzedawanych budynków, gdyż były one przedmiotem współwłasności łącznej skarżącego i jego żony. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej czyli bezudziałowej. Każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątku wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie przezeń czynności mających charakter działalności gospodarczej, przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on przedsiębiorcą czy wspólnikiem prowadzonej przez jednego z małżonków takiej działalności. O tym, który z małżonków jest podatnikiem określonego podatku rozstrzygają przepisy ustaw podatkowych. Natomiast określenie sposobu podziału między współwłaścicieli dochodu ze wspólnej własności jest uprawnieniem jej współwłaściciela. Skoro jak w niniejszej sprawie małżonkowie rozliczali się oddzielnie przy czym podatnik podlegał opodatkowaniu ryczałtowemu świadcząc usługi budowlane polegające na budowaniu budynków na gruncie stanowiącym jego współwłasność z żoną, a następnie dokonując ich zbycia wspólnie z żoną, która działalności takiej nie prowadziła to należało uznać, że osiągnięty w ten sposób przychód z uwagi na jego źródło – pozarolnicza działalność gospodarcza, należało przypisać temu z małżonków, który działalność taką prowadził. Fakt, iż do tak realizowanej działalności wykorzystywany był majątek wspólny małżonków oraz, iż sprzedaż wykonanych usług w postaci wybudowania budynków mieszkalnych wymagał współdziałania małżonki podatnika jako współwłaścicielki sprzedawanych wraz z budynkami parcel nie zmienia charakteru tych czynności ani ich znaczenia prawnopodatkowego. Przedmiotowy przychód pochodził z wykonywanej przez skarżącego działalności i to decydowało o przypisaniu go do odpowiedniego źródła przychodu. Cywilnoprawne aspekty wynikające ze współwłasności małżeńskiej majątkowej łączącej podatnika i jego żonę nie miały w tym przypadku znaczenia. Przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w efekcie której przychód ten został osiągnięty. Nie był to bowiem przychód (dochód) opisany w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2004, gdyż nie pochodził on ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. W szczególności przychodu tego nie można było kwalifikować jako pochodzącego ze wspólnej własności skoro odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze współwłaścicieli (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie stanowi przychodu (dochodu) wymienionego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedawana nieruchomość stanowiła współwłasność łączną a więc bezudziałową. Dodatkowo należy podkreślić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06). Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a fakt iż pierwotnie przedmiotowe domy mieszkalne miały być przeznaczone na cele mieszkaniowe rodziny podatnika nie miał znaczenia skoro faktycznie cel ten nie został zrealizowany, a organy podatkowe wykazały, że skarżący trudnił się w sposób zarobkowy, ciągły i zorganizowany działalnością polegającą na budowaniu domów w tym mieszkalnych, które następnie sprzedawał osiągając z tak prowadzonej działalności zarobek (zysk). Osiągnięty przychód został prawidłowo zakwalifikowany i opodatkowany jako przychód nieewidencjonowany zgodnie z treścią art. 17 ustawy ryczałtowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił przepisom art. 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej działając zgodnie z prawem i obowiązującymi zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wydatki ponoszone w związku z przedmiotowymi budowami jako, że zostały zrealizowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie rodziły prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Badając tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające, poszerzając zgromadzony materiał dowodowy i poddając go analizie w wyniku której ustalił, że podatnik utracił prawo do wymienionej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił również przyczyny dla których nie doszło do przesłuchania żony podatnika stwierdzając, że czynność ta nie mogła być przeprowadzona. Podatnik wskazał bowiem, że obecność żony w Urzędzie jest niemożliwa z uwagi na fakt, iż przebywa w A. w L. u córki, gdzie opiekuje się dzieckiem, poszukuje pracy, a termin powrotu żony z zagranicy nie jest mu znany. Orzekając w oparciu o przepis art. 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy włączył do akt sprawy dokumenty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wydając w tej kwestii stosownej treści postanowienie. Badając cały zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący dokonując oceny znaczenia i wartości tak zebranych dowodów. Sąd stwierdza, że ocena ta była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skoro podjęte przez organy podatkowe działanie i rozstrzygnięcie znajdowały uzasadnienie w obowiązującym porządku prawnym i w żadnym razie nie naruszały zasad sprawiedliwości społecznej. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości co ma ten skutek, że rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszoinstancyjny wydaje kolejne rozstrzygnięcie, na podstawie materiału dowodowego istniejące w dacie powtórnego orzekania i nie będąc związany swoją wcześniejszą decyzją wycofaną z obrotu prawnego wskutek jej uchylenia. Organ pierwszej instancji, przy kolejnym rozstrzygnięciu sprawy, stosuje obowiązujące przepisy prawa co nie wyklucza możliwości ich odmiennej, niż w uchylonym rozstrzygnięciu, interpretacji. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z poglądem, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego (tak wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05). Wbrew twierdzeniom podatnika powołany wyżej przepis nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Rzeczą sądów powszechnych nie jest kwalifikowanie czynności prawnych czy też istniejących stanów faktycznych z punktu widzenia prawa podatkowego. Sąd powszechny nie rozstrzyga o prawnopodatkowym charakterze danej czynności prawnej, o jej skutkach podatkowych. Ustala jedynie istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. To organy podatkowe są wyłącznie uprawnione do stosowania przepisów podatkowego prawa materialnego i jego interpretacji na potrzeby konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Prawo to wynika wprost z treści art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Jeżeli z materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa od których zależą skutki podatkowe ocena występujących w sprawie czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego należy wyłącznie do organów stosujących to prawo. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.