I SA/Gl 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...], którym odmówiono A S.A. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. A S.A. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2008 r. w kwocie [...] zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2008 r. Wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji na ten rok, gdzie wykazano podatek w niższej niż uprzednio deklarowanej wysokości. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kontynuując ten wątek organ wyjaśnił, iż podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokości większej od należnej i wpłacił podatek (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b). Jednakże, organ zwrócił uwagę, iż interpretując powyższy przepis należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z treści art. 81b § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego, lecz w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak ustalił organ podatkowy, w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., prowadzone było postępowanie podatkowe wobec A S.A., zakończone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...], którą określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. W toku postępowania podatkowego A S.A. podniosła, że podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są całkowicie odmienne od przesłanek wydania decyzji podatkowej dotyczącej 2008 r. Spółka stwierdziła, iż sprawa rozstrzygnięta decyzją dotyczy opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innych składników majątkowych oraz opiera się na odmiennej podstawie prawnej. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego uzasadniona jest tym, że w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. wydana została decyzja ostateczne, a jej wzruszenie w trybie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik A wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit.b i art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i nizastosowania - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są całkowicie odmienne od przesłanek wydania decyzji podatkowej dotyczącej 2008 r., a sprawa rozstrzygnięta decyzją dotyczy opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy innych składników majątkowych oraz opiera się na odmiennej podstawie prawnej. Pełnomocnik stron utrzymywał, iż z przepisu art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że korekty deklaracji nie można składać, jeśli toczy się postępowanie podatkowe. Reguła, ta jego zdaniem, dotyczy tylko i wyłącznie deklaracji dotyczącej podatku objętego zakresem toczącego się postępowania. Natomiast w niniejszym przypadku, decyzja ustalająca podatek od nieruchomości skarżącej Spółki za 2007 r. (mylnie wpisano 2007 zamiast 2008) nie została zaskarżona w całości, a tylko w części dotyczącej opodatkowania tym podatkiem wyrobisk górniczych. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz fakt, iż postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu trzeba stwierdzić, że w chwili złożenia przez skarżącą Spółkę w dniu 19 sierpnia 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości toczyło się już postępowanie podatkowe za rok 2008, w obrocie prawnym istniało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...], określające zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł., które następnie utrzymane zostało w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów, stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, a w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych w ten sposób powstaje (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 79 Ordynacji podatkowej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty - skoro istnieją przeciwwskazania prawne co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w sytuacji, gdy inne postępowanie podatkowe nie jest zakończone, a o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik. Reasumując, stwierdzić należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania (pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1362/06). Natomiast okoliczność, że podatnik zaskarżył ostateczną decyzję do sądu administracyjnego, który z kolei wystąpił z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności z Konstytucją przepisów będących podstawą jej wydania – nie wpływa na odmienną interpretację tych przepisów. Podobnie, uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej przewidziane w art. 81b § 1 tej ustawy, nie czyni zbędnym zakazu wynikającego z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją, co winno zostać stwierdzone przez organ podatkowy (np. w trybie wznowienia postępowania podatkowego). Nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1923/08). Jak już wyżej wskazano, podatnikowi przysługuje uprawnienie do wznowienia postępowania, o jakim mowa w Rozdział 17 Ordynacji podatkowej, która to instytucja procesowa stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W orzecznictwie sądowym prezentowany był bowiem niejednokrotnie pogląd, iż wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (patrz wyrok NSA z dnia 25 maja 2006, sygn. akt II FSK 817/05). W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).