I SA/Gl 28/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.94.2022.AG UNP: 2401-22-242581 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 31 października 2022 r., nr 2401-I0V2.4103.94.2022.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), w związku z zażaleniem M. N. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 sierpnia 2022 r. znak [...] w sprawie odmowy udzielenia informacji, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z dnia 5 lipca 2022 r., złożonym 8 lipca 2022 r. "w sprawie zakończonych kontroli podatkowych nr [...], [...], [...], [...]", działając w imieniu A.sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka), skarżący wystąpił do Naczelnika US o udzielenie informacji, podnosząc: "(...) na podstawie znajdującego się w aktach kontroli pełnomocnictwa, w związku z zakończeniem kontroli podatkowych protokołami kontroli, a także w związku z utratą przez spółkę zdolności do czynności prawnych zwracam się do organu z zapytaniem jakie organ wyraża stanowisko w przedmiocie przyszłych postępowań podatkowych i jakie aktualnie podejmuje kroki prawne w związku z zaistniałą sytuacją w spółce". W uzasadnieniu ww. pisma skarżący wskazał, iż zgodnie z przekazaną przez wspólnika spółki informacją, spółka na dzień wniesienia ww. podania nie posiadała likwidatora. Skarżący dodał jednak, iż wspólnik spółki prowadzi proces rekrutacyjny celem wyboru osoby mającej doświadczenie w zakresie postępowania likwidacyjnego i ogólnie w zakresie prowadzenia spraw spółek kapitałowych. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o poinformowanie: - czy organ wystąpił do właściwego sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki, - czy organ wyznaczył dla spółki tymczasowego pełnomocnika zgodnie z art. 138m Ordynacji podatkowej, - jakie czynności organ podjął w niniejszej sprawie mając na uwadze, iż protokoły kontroli zostały doręczone spółce ponad 7 miesięcy temu. Według ustaleń Naczelnika US w aktach ww. kontroli podatkowych znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 19 października 2021 r. (złożone w organie 12 listopada 2021 r.) udzielone skarżącemu przez prokurenta samoistnego A. sp. z o.o. S. W. "w sprawach o nr [...], [...], [...], [...]". Skierowanym do skarżącego postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2022 r. znak [...] (doręczonym 18 sierpnia 2022 r.) Naczelnik US odmówił udzielenia ww. informacji. W uzasadnieniu powyższego organ podniósł, iż pełnomocnictwo szczególne z dnia19 października 2021 r. udzielone skarżącemu na etapie toczących się kontroli podatkowych w A. sp. z o.o. nie pozwala na uznanie jego skuteczności w chwili, kiedy te kontrole podatkowe już się zakończyły. Tym samym Naczelnik US wskazał: "skoro etap kontroli, w której występował Pan jako pełnomocnik już się zakończył i nie złożył Pan pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, odmawiam udzielenia informacji, o które wnioskował Pan pismem z 5 lipca 2022 r., gdyż w mojej ocenie nie zachodzą przesłanki do udzielenia Panu wnioskowanych informacji". Pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r. (nadanym 22 sierpnia 2022 r.), którego braki formalne (tj. podpis, zarzuty, uzasadnienie) zostały uzupełnione za pismem z dnia 14 września 2022 r., skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie z dnia 4 sierpnia 2022 r., zarzucając - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 169 § 1 w zw. z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i odmówienie pełnomocnikowi udzielenia informacji na skutek uznania, że pełnomocnik nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ uznając, że wniosek o udzielenie informacji złożyła osoba nieposiadająca uprawnienia do wystąpienia w imieniu spółki z takim wnioskiem, winien w oparciu o treść art. 169 § 1 ww. ustawy wezwać najpierw pełnomocnika strony do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, uznając że wniosek zawiera brak formalny, który należy uzupełnić, - art. 121 § 2 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę udzielenia informacji w zakresie prezentowanego przez organ stanowiska dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych oraz podejmowanych kroków prawnych po zakończeniu kontroli prowadzonych wobec spółki, podczas gdy zgodnie z dyspozycją wymienionych przepisów organ ma obowiązek udzielić niezbędnych wyjaśnień o stosowanych przez organ przepisach prawa, w tym krokach prawnych mając na uwadze zasadę jawności postępowania dla stron. Biorąc pod uwagę podniesione zarzuty, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez udzielenie informacji, o które wnioskował pismem z dnia 5 lipca 2022 r. Przedmiotowe pisma z dnia 19 sierpnia 2022 r. oraz z dnia 14 września 2022 r. Naczelnik US przekazał do organu drugiej instancji (wraz ze swoim stanowiskiem w sprawie). Zdaniem Naczelnika US, wniosek z dnia 5 lipca 2022 r. nie zawierał braków formalnych. W ocenie organu, zakończenie kontroli podatkowych pozbawiło skarżącego statusu pełnomocnika szczególnego spółki, a wskutek zaistnienia okoliczności, które skarżący wskazał w piśmie (utrata przez spółkę zdolności do czynności prawnych, czyli m. in. udzielania pełnomocnictw), brak było możliwości ponownego umocowania skarżącego. Organ drugiej instancji, do którego wpłynęło zażalenie, wskazał, że jest zobowiązany (przed rozstrzygnięciem sprawy co do istoty) dokonać wstępnego badania wniesionego podania pod kątem formalnym. W ramach tej wstępnej kontroli organ odwoławczy ocenia, czy wniesione zażalenie jest dopuszczalne. DIAS wskazał dalej, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania; a postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Stosownie do art. 239 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, niedopuszczalność złożonego środka zaskarżenia (tu: zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności zażalenia o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. W odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia 5 lipca 2022 r. o udzielenie informacji: - czy organ wystąpił do właściwego sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla A.sp. z o.o. w likwidacji, - czy organ wyznaczył dla spółki tymczasowego pełnomocnika zgodnie z art. 138m Ordynacji podatkowej, - jakie czynności organ podjął w niniejszej sprawie mając na uwadze, iż od doręczenia spółce protokołów kontroli minęło ponad 7 miesięcy, Naczelnik US, skierowanym do skarżącego postanowieniem, odmówił udzielenia wnioskowanych informacji. W uzasadnieniu powyższego organ podatkowy podniósł, iż pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 października 2021 r., udzielone skarżącemu na etapie toczących się kontroli podatkowych w spółce, nie pozwala na uznanie jego skuteczności w chwili, kiedy te kontrole podatkowe już się zakończyły. Powołaną przez Naczelnika US podstawą prawną wydania postanowienia był art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: - art. 216 § 1 - w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia; - art. 216 § 2 - postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej oraz art. 293 § 1 i 2 ww. ustawy, który stanowi: - art 293 § 1 - indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową; - art. 293 § 2 - przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odkodowanie prawnej formy działania organu podatkowego na skutek wniosku o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej (art. 293 i nast. Ordynacji podatkowej). DIAS wskazał, że stanowisko Naczelnika US wyrażone w postanowieniu skierowanym do skarżącego, nie rozstrzyga kwestii incydentalnej "w toku postępowania podatkowego". Także żaden przepis szczególny nie przewiduje, aby organ rozpoznał wniosek o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej — w formie postanowienia. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika US zaskarżonego postanowienia. Odmowę udzielenia informacji, o które skarżący wnioskował pismem z dnia 5 lipca 2022 r., organ winien był więc rozpatrzyć poza sformalizowaną procedurą uregulowaną w Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie przysługiwało skarżącemu prawo wniesienia zażalenia, gdyż w sensie prawnym, przedmiot zażalenia nie istnieje. Tym samym DIAS stwierdził, iż zażalenie jest niedopuszczalne z uwagi na przyczynę o charakterze przedmiotowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, odmowa udostępnienia informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej, spełnia kryteria wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednocześnie organ zauważył, iż błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia, nie tworzy uprawnienia dla strony w sytuacji, gdy przepis ustawy takich możliwości nie daje. Złożenie takiego środka zaskarżenia jest niedopuszczalne, nawet gdy wnoszący zachowa się zgodnie z takim pouczeniem. Wadliwe pouczenie o prawie wniesienia zażalenia nie może być źródłem legitymacji odwoławczej. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności 1. naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art.169 § 1 w zw. z art. 138e § 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie i odmówienie pełnomocnikowi udzielenia informacji na skutek uznania, iż pełnomocnik nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem, podczas gdy, zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ uznając że wniosek o udzielenie informacji złożyła osoba nieposiadająca uprawnienia do wystąpienia w imieniu spółki z takim wnioskiem, winien w oparciu o treść art. 169 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wezwać pełnomocnika strony do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa uznając, iż wniosek zawiera brak formalny, który należy uzupełnić, 2. naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art.121 § 2 w zw. z art. 129 o.p., poprzez odmowę udzielenia informacji w zakresie prezentowanego przez organ I instancji stanowiska dotyczącego ewentualnych postępowań podatkowych oraz podejmowanych kroków prawnych po zakończeniu kontroli prowadzonych wobec spółki, podczas gdy, zgodnie z dyspozycją wymienionych przepisów, organ ma obowiązek udzielić niezbędnych wyjaśnień o stosownych przez organ przepisach prawa, w tym krokach prawnych mając na uwadze zasadę jawności postępowania dla stron, 3. naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 214 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie tego przepisu i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia spółki bez wyeliminowania postanowienia organu I instancji z obrotu prawnego, pomimo uznania przez organ II instancji, iż organ I instancji nie posiadał podstawy prawnej aby wniosek strony rozpoznać w formie postanowienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...) 2) została wydana bez podstawy prawnej; (...) 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stosownie do art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Organ podatkowy obligowany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej/postanowienia, które zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji/postanowienia wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie wskazuje się, iż np. błędne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do prezesa zarządu spółki (a nie samej spółki), w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczyło się wobec tej spółki oznacza, iż postanowienie to zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie i wobec tego wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1261/18, opubl. w CBOSA). W niniejszej sprawie skarżący wyraźnie wskazał, że działa w imieniu A. sp. z o.o. w likwidacji, wnosząc: "na podstawie znajdującego się w aktach kontroli pełnomocnictwa, w związku z zakończeniem kontroli podatkowych protokołami kontroli, a także w związku z utratą przez spółkę zdolności do czynności prawnych zwracam się do organu z zapytaniem jakie organ wyraża stanowisko w przedmiocie przyszłych postępowań podatkowych i jakie aktualnie podejmuje kroki prawne w związku z zaistniałą sytuacją w spółce". Tym samym skarżący wyraźnie określił, że działa jako pełnomocnik strony, a nie strona postępowania, skierowanie zatem postanowienia do skarżącego tj. podmiotu niebędącego stroną w sprawie wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Z kolei istotą znaczenia pojęcia decyzji wydanej bez podstawy prawnej jest m.in. to, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania. Brak podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy zarówno materialnej, jak i formalnej podstawy rozstrzygnięcia (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247). W niniejszej sprawie rację ma organ, że stanowisko Naczelnika US wyrażone w postanowieniu skierowanym do skarżącego, nie rozstrzyga kwestii incydentalnej "w toku postępowania podatkowego". Żaden przepis szczególny nie przewiduje, aby organ rozpoznał wniosek o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawartych w aktach sprawy podatkowej — w formie postanowienia. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika US zaskarżonego postanowienia. Udzielenie lub odmowę udzielenia informacji, o które skarżący, imieniem spółki, wnioskował pismem z dnia 5 lipca 2022 r., organ winien był więc rozpatrzyć poza sformalizowaną procedurą uregulowaną w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec wypełnienia dyspozycji normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p., także i na tej podstawie stwierdzona winna zostać nieważność postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2022 r. znak [...]. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.