I SA/Gl 282/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił "A" w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Powyższą decyzją opodatkowano dochód stowarzyszenia, który uprzednio uznany został przez stronę za zwolniony od opodatkowania. Podejmując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie zwolnił osiągnięty przez siebie dochód z opodatkowania, ponieważ nie prowadził działalności statutowej w zakresie, jaki został wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu pierwszej instancji, z tego właśnie powodu dochód osiągnięty przez podatnika nie powinien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie zarzuciło organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną ocenę jego celów statutowych. Zdaniem strony, jej cele statutowe są dokładnie zgodne z celami, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia w art. 17 ust. 1 pkt 4. Podkreślono, że cele Stowarzyszenia obejmują: ochronę środowiska, wspieranie inicjatyw w zakresie poprawy funkcjonowania komunikacji i infrastruktury technicznej, wspieranie potrzeb społeczno-kulturalnych, organizowanie imprez artystycznych, prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej w pierwszej kolejności zwrócono uwagę, iż wszelkie ulgi i zwolnienia przedmiotowe, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też zawierające je przepisy należy interpretować w sposób ścisły. W dalszej kolejności powołano się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany przepis dotyczy wszelkich dochodów uzyskiwanych przez podatnika, bez względu na źródło. Aby jednak móc skorzystać z ww. ulgi podatkowej, winny został wypełnione łącznie dwie przesłanki: cel statutowy jednostki musi obejmować działalność wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a nadto uzyskane przez jednostkę dochody muszą być przeznaczone na ten cel. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści § 7 statutu Stowarzyszenia wynika, iż "celem stowarzyszenia jest reprezentowanie i ochrona interesów zrzeszonych w nim członków na zasadach wzajemnych korzyści oraz integrowanie środowiska regionalnych handlowców i producentów". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cel ten nie odpowiada celom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że cel statutowy należy odróżnić od sposobów jego realizacji. Podkreślono, ze w § 7 pkt 1 – 17 wymieniono działania, które doprowadzić maja do zrealizowania celu statutowego, jakim jest reprezentowanie interesów zrzeszonych w nim członków. Zwrócono też uwagę na różnice między celem, a sposobem jego realizacji. W ocenie organu droga do realizacji celu działania podatnika z istoty swojej jest podporządkowana temu pierwszemu. Jeżeli zatem Stowarzyszenie w ramach swego funkcjonowania podejmowało działania o charakterze np. kulturalno-oświatowym, to działania te – zdaniem organu – były adresowane do członków Stowarzyszenia, a nie ogółu społeczności. W ocenie organu intencją ustawodawcy, wprowadzającego omawianą ulgę podatkową, nie było premiowanie jakichkolwiek grup zawodowych zrzeszonych w różnych formach organizacyjnych, ale takich działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu. Zaakcentowano, powołując się przy tym na wyrok NSA, iż pod pojęciem działalności statutowej należy rozumieć te rodzaje działalności, które zostały ujęte w statucie. W skardze na powyższą decyzję Stowarzyszenie, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciło rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasady prawdy materialnej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, przez przyjęcie, że dochód osiągnięty przez skarżącego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że jednym z zasadniczych celów działalności Stowarzyszenia jest pomoc społeczna przez organizowanie pomocy prawnej, powoływanie zespołów opiniodawczych i doradczych, zapobieganie zjawiskom obniżającym rangę kupca i przedsiębiorcy oraz ujawnianie praktyk niegodnych etyki kupca i producenta. W ocenie strony skarżącej taka działalność podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy podatkowej, co ma potwierdzać pismo MF z dnia 14 czerwca 1995 r. nr PO3-AS-721-170/95. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy dokumentów źródłowych i przez to zaniechały ustalenia prawdy materialnej, zadowalając się bardzo pobieżną analizą "wygodnie dobranego wąskiego wycinka materiału". Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA oraz pismach MF, strona stwierdziła, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie wymagał aby wskazane w nim cele miały być głównymi celami działalności stowarzyszenia, wyrażonymi ponadto expressis verbis w treści statutu. Zwrócono też uwagę, że wbrew stanowisku organów, za działalność oświatową należy uznać "ogół podejmowanych zadań dydatktyczno-wychowawczych służących rozwojowi wiedzy i postaw społecznych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy "A" spełniało w rozpatrywanym okresie warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W ocenie strony skarżącej Stowarzyszenie spełnia kryteria, określone art. 17 ust. 1 pkt 4; wskazano przy tym na jego faktyczną działalność z zakresu organizowania pomocy prawnej, powoływania zespołów opiniodawczych i doradczych, zapobiegania zjawiskom obniżającym rangę kupca i producenta itp. Czynności z tego zakresu skarżący określa, jako pomoc społeczną, a także działania o charakterze dydatktyczno-wychowawczym. Strona skarżąca jest również zdania, iż z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie wynika wymóg wyraźnego wskazania wymienionych w tymże przepisie celów w statucie organizacji. Zarzucono nadto organowi, że postępowanie dowodowe ograniczył wyłącznie do analizy statutu Stowarzyszenia. Z powyższym stanowiskiem polemizuje Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając, że podstawą skorzystania z omawianego zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch warunków: działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 musi być objęta celem statutowym organizacji (wyraźnie uwzględniona w statucie, jako cel danego podmiotu), a ponadto środki uzyskane przez jednostkę muszą być przeznaczone na ten cel. W ocenie organu odwoławczego nie uwzględnienie w statucie Stowarzyszenia, jako jego celu (§ 7 Statutu), któregokolwiek z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, pozbawia tę jednostkę prawa skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. W tych warunkach nie można organom zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, uznając na prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę spornego przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto, że zebrany przez organy materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę przyjęcia podjętego rozstrzygnięcia. Stosownie do § 7 Statutu Stowarzyszenia, jego celem jest "reprezentowanie i ochrona interesów zrzeszonych w nim członków na zasadach wzajemnych korzyści oraz integrowanie środowiska regionalnych handlowców i producentów". Wyeksponowana w ten sposób istota funkcji Stowarzyszenia, wykazuje zbieżność z zadaniami korporacji zawodowych lub przedsiębiorców. Potwierdza to zresztą treść § 10 Statutu, określającego kto może być członkiem zwyczajnym stowarzyszenia. Tym nie mniej cel polegający na reprezentowaniu i ochronie interesów członków, a także integrowanie środowiska handlowców, to nie są działania tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przyznaje to zresztą sama strona w skardze, akcentując jednak brak potrzeby wyraźnego wskazywania w Statucie celów określonych w ww. przepisie. W ocenie Sądu przez użyte przez ustawodawcę określenie "cel statutowy" należy rozumieć cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej (w tym stowarzyszenia, fundacji itp.). Działania faktyczna osoby prawnej polegające np. na doraźnie udzielanej pomocy społecznej, prowadzonych szkoleniach, nie usprawiedliwia przyjęcia, że działania te mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji wyposażonej w osobowość prawną, działania takie nie zostały uwzględnione, jako jej cel. Na aspekt ten zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 910/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/ Ka 734/03). Nadto trudno zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że zakresem pojęcia "pomoc społeczna" objęte będą działania polegające na organizowaniu pomocy prawnej, zespołów doradczych itp., w szczególności, gdy adresatem tych działań mają być kupcy i producenci, a cel tych działań ma sprowadzać się (§ 7 Statutu) do reprezentowania członków Stowarzyszenia i integracji środowiska, a nie np. polegać na udzielaniu pomocy dla zapewnienia podstaw egzystencji. Po drugie, cele stowarzyszenia, będące jednym z warunków do wyłączenia dochodu stowarzyszenia od podatku dochodowego od osób prawnych, muszą wynikać wprost ze statutu; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, do której organy te nie są uprawnione (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., III SA 1968/02). W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się (por. np. postanowienie SN z 23 lutego 1990 r., I PR 446/89, OSNC 1991/7/96, P. Suski: Stowarzyszenia i fundacje, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 170) , że od wskazania w statucie celów zależy ustalenie, z jakim stowarzyszeniem mamy do czynienia, na podstawie jakich przepisów ono funkcjonuje. Można zatem uznać, iż od celu wyeksponowanego w statucie zależy jakie przepisy możemy do niego stosować, w tym również przepisy ustaw podatkowych. Po trzecie wreszcie, nie można stawiać znaku równości pomiędzy pojęciami "cel statutowy", a "sposoby ich realizacji". W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach ( Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.), wymieniono essentialia negoti statutu stowarzyszenia. W pkt 3 tegoż przepisu wskazano, iż statut stowarzyszenia powinien określać "cele i sposoby ich realizacji". Skoro w ustawie Prawo o stowarzyszeniach ustawodawca dokonał takiego rozróżnienia, nie sposób uznać, iż użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "cel statutowy" ma inne znaczenie pojęciowe, w szczególności obejmujące również sposób realizacji celu. Z tych też względów wyszczególnione w Statucie skarżącego Stowarzyszenia sposoby realizacji celu, nie mogą ani zastępować, ani rozwijać pojęcia "cel statutowy". Okoliczność, iż celem Stowarzyszenia, wyszczególnionym w Statucie, nie są cele preferowane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie przesądza o niemożności korzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).