I SA/Gl 283/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił "A" w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Powyższą decyzją opodatkowano dochód stowarzyszenia, który uprzednio uznany został przez stronę za zwolniony od opodatkowania. W tym samym dniu (tj. [...] 2004 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...], którą określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...],[...] 2001 r., które nie zostały uiszczone w terminie płatności w kwocie [...] zł. Powołując się na postanowienia § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się do dnia ich wpłacenia. Z tych tez względów odsetki od zaliczek, które wchodzą w skład podatku należnego za 2001 r. zostały naliczone do dnia, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2002 r., tj. do [...] 2002 r. Natomiast odsetki od części zaliczki za m-c [...] 2001 r., która nie wchodzi w skład podatku należnego, tj. od kwoty [...] zł. za 2001 r., zostały naliczone do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie podniosło, iż zaskarżona została również decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną ocenę celów statutowych stowarzyszenia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że dyspozycja tego przepisu określa przypadki, w których organ podatkowy zobowiązany jest w decyzji określić wysokość należnych odsetek za zwłokę. Podkreślono, że ocena prawna sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania, sprowadza się m.in. do tego, czy zachodzą okoliczności przewidziane w powołanym przepisie. Zaakcentowano, że postępowanie podatkowe, które wszczęto wobec strony skarżącej, zostało zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wskazano przy tym, iż opodatkowanie dochodu, uznanego wcześniej przez Stowarzyszenie za zwolniony z podatku, odniosło ten skutek, iż wystąpiły zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2001 określała zobowiązanie w innej wysokości niż wykazała to strona skarżąca, to następstwem takiego zdarzenia musiało być określenie właściwej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zwrócono uwagę, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w przedmiocie odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1 lub ratę podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycja art. 53a Ordynacji podatkowej została przez organ podatkowy pierwszej instancji w pełni wykonana. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, że zaskarżyła również do sądu administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z którą to decyzją określono Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja określająca wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych jest zależna od bytu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i dlatego winna został wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów przytoczonych w skardze dotyczącej decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec "A" w B. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach ze skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym - po myśli przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy - Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób prawnych jest to dzień 31 marca roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego CIT- 8 za 2001 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób poprawny ustalił okres naliczania odsetek od zaliczki za miesiąc [...] 2001 r. (kwota zaliczki [...] zł.) oraz od zaliczki za miesiąc [...] 2001 r. (kwota zaliczki [...] zł.), tj. od dnia ich wymagalności, do [...] 2002 r. Sąd uznał jednak, iż organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony, kolidujący z przedstawioną wyżej interpretacją art. 53a Ordynacji podatkowej, dokonał obliczenia wysokości odsetek od zaliczki, która nie wchodzi w skład podatku należnego za 2001 r., tj. od kwoty [...] zł. Odsetki te, w kwocie [...] zł., zostały naliczone za okres do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. do dnia [...] 2004 r. Organ przy tym wskazał, iż po dacie [...] 2004 r. podatnik winien sam obliczyć odsetki od kwoty [...] zł. do dnia ich wpłaty. W świetle wyżej przedstawionej regulacji, wartość ww. odsetek winna była zostać obliczona w sposób analogiczny do odsetek od zaliczek, które stały się częścią podatku należnego, tj. do dnia [...] 2002 r. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż art. 53a O.p. uprawnia organ podatkowy do skonkretyzowania wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Owa konkretyzacja następuje w decyzji i nie ma tu zastosowania art. 53 § 3 O.p., wprowadzający zasadę samoobliczenia odsetek m.in. przez podatnika. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sentencji decyzji uwzględniono wartość tychże odsetek za okres do dnia [...] 2004 r. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.