I SA/Gl 284/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.),, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E. H. i W. K. - A s.c. w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1762/05, oddalający skargę E.H., W.K. A Spółka cywilna na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań. Wyrok ten zapadł w stosunku do następującego stanu faktycznego i prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...], orzekające o dokonaniu z urzędu potrącenia z faktur za wykonane roboty budowlane przez A Spółka cywilna na rzecz Gminy M. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów zażalenia - podniósł, że podział treści postanowienia na poszczególne elementy był swoistą konwencją nie wykluczającą jednak przypadku, w którym treści mające w istocie charakter rozstrzygnięcia są pomieszczone w części postanowienia opatrzonego nazwą "uzasadnienie". Nie pozbawia ich to jednak charakteru rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że część rozstrzygnięcia zawarta została na pierwszej stronie orzeczenia a pozostała część na stronie jedenastej, gdzie wymieniono kwoty podlegające potrąceniu wraz z odsetkami oraz na stronie trzynastej i następnych, gdzie następuje ich "rozksięgowanie". Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji zabieg ten miał służyć lepszej przejrzystości treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, gdyż jego istotną częścią były tabele z "rozksięgowanymi" kwotami i zasługiwał na aprobatę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący E.H. i W.K. – wspólnicy A Spółka cywilna w M. zaskarżyli powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie przepisu art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że z treści cytowanych w skardze przepisów wynika, iż dopuszczalne jest potrącenie zaległości podatkowych stanowiących dochód gminy z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością podatnika wobec gminnych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Skarżący wskazali, iż przedmiotowe postanowienia dotyczą potrącenia wierzytelności podatnika z tytułu robót budowlanych na rzecz gminy M. na podstawie umów z dnia 10 października 2001 r. oraz 6 sierpnia i 20 września 2002 r. Podnieśli przy tym, iż przepis art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do wierzytelności przysługujących podatnikowi bezpośrednio wobec gminy M., a nie wobec gminnej jednostki budżetowej. Oznacza to - zdaniem skarżących -, że brak było podstaw prawnych do dokonania potrącenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998-2004 z wierzytelnościami podatnika z tytułu dokonanych robót budowlanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że w sprawie spełniona została przesłanka stosowania art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej odnosząca się do wierzytelności podatnika wobec samorządowej jednostki budżetowej – Urzędu Miasta M. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o samorządzie gminnym jednostką budżetową jest urząd danej gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. W wyniku rozpoznania tej skargi Sąd wydał w dniu 20 czerwca 2006 r. wyrok, w którym oddalił skargę jako bezzasadną. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że sporna była kwestia dopuszczalności przedmiotowego potrącenia, w sytuacji gdy potrącone wierzytelności podatnika przysługiwały mu z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz gminy. Strona skarżąca nie kwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opisanego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...], a więc istnienia wysokości wskazanych tam zaległości podatkowych Spółki cywilnej A i odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz istnienia w określonej wysokości wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności tej Spółki z tytułu robót budowlanych wykonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz gminy M. Sąd, wyjaśniając treść przepisów art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 64 tej ustawy, uznał, iż zobowiązanie podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być kompensowane również w zakresie podatków stanowiących dochody gminy, gdy jest ona dłużnikiem podatnika z tytułu potrąconej wierzytelności. Kompensata w przypadku jednostek samorządu terytorialnego obejmuje także wierzytelności wynikające z robót budowlanych, dostaw i usług oraz wierzytelności powstające z tytułów wymienionych w art. 65 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tym przypadku przepisy art. 64 § 2 – 7 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej kompensata dotyczy także wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. W dalszej części swojego wywodu, bazując na znaczeniu pojęcia "jednostka budżetowa" określonego art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), a także na regulacjach art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Sąd stwierdził, że wójt (burmistrz, prezydent) pełni równoległe funkcje organu wykonawczego gminy (osoby prawnej) i kierownika urzędu gminy jako jednostki budżetowej. W związku z tym wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest kierownikiem jednostki budżetowej gminy (miasta) rozumianej jako urząd gminy (miasta) funkcjonującej obok innych gminnych jednostek budżetowych. Dlatego też, stosując odpowiednio przepis art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że – w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wzajemna, bezsporna i wymagalna wierzytelność wobec gminy jako osoby prawnej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych na rzecz gminy – okoliczność, że reprezentujący gminę wójt (burmistrz lub prezydent miasta) jest jednocześnie kierownikiem urzędu gminy (miasta) będącej gminną jednostką budżetową, która ma zrealizowane "wypłacić" wierzytelności, przesądza o dopuszczalności zastosowania przedmiotowego potrącenia. Sąd uznał, że tym samym wierzytelność wobec gminy w istocie stanowi wierzytelność wobec gminnej jednostki budżetowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował normę przepisu art. 65 § 2 w związku z art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej ustalając, że podlegające potrąceniu wierzytelności odniosły się do Urzędu Miasta M. jako samorządowej jednostki budżetowej. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik E.H. i W.K., działających jako A Spółka cywilna. Wniósł on o uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie na rzecz wspólników kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 64 § 2 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci wadliwego przyjęcia, że pojęcie gminy jest równoznaczne z pojęciem gminnej jednostki budżetowej w postaci urzędu gminy, w sytuacji, gdy wykładnia literalna przepisu nakazuje interpretować je ściśle i stosować wyłącznie do jednostek budżetowych, których zakres pojęcia i funkcjonowania nie jest tożsamy z pojęciem gminy, 2) art. 64 § 4 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci wadliwego przyjęcia, iż oświadczenie woli wyrażone w umowach cywilnoprawnych spełniało wymóg wniosku o zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych podatników, 3) art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie w zaistniałym stanie faktycznym wynikającego ze wskazanego przepisu zakazu kompensowania należności objętych procesem restrukturyzacji. Równocześnie Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 4) art. 134 §1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poza granice skargi i podniesione zarzuty, w szczególności na skupieniu się jedynie na analizie kompensaty pod względem uznania jej jako należności jednostki budżetowej i zupełnym zaprzestaniu analizowania innych przepisów prawa, w szczególności przepisów art. 64 § 4 w związku z art. 65 § 2, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy w toku postępowania administracyjnego, w szczególności art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż w sposób oczywisty nie rozstrzygnięto o sposobie dokonania potrącenia, jakich i czyich zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę miało dotyczyć, przez co nie wypowiedziano się co do istoty sprawy, 6) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie ze szkodą dla praw stron, 7) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podanie ogólnikowego uzasadnienia wyroku, pozbawiającego stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak wskazania istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Każde z przytoczonych wyżej uchybień (zarzutów) winno, zdaniem skarżących, skutkować uwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swym wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty nadawały się do merytorycznej oceny. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd ten uznał za zasadny zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż jego zdaniem uzasadnienie skarżonego wyroku nie spełniało wskazanych wymogów, jeśli chodzi o przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim jednak Sąd zauważył, że spółka – podatniczka nie składała wniosku, o jakim mowa w art. 64 § 1 w związku z art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej, a który zdaniem sądu był konieczny w tej sprawie do potrącenia, w świetle art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej. W efekcie tego NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz E.H., W.K. A Spółka cywilna kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego też względu należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii dopuszczalności orzeczenia przez organy podatkowe o potrąceniu zaległości podatkowych z wierzytelności przysługujących podatnikowi. Dostrzeżone przez sąd kasacyjny uchybienie organów w tym zakresie, polegające na wydaniu postanowienia bez formalnego wniosku podatnika o dokonanie potrącenia, jakkolwiek zostało podniesione jako zarzut dopiero w skardze kasacyjnej, winno było być uwzględnione przez sąd pierwszej instancji, który – zgodnie z art. 134 § 1 powyższej ustawy – nie jest w rozstrzyganiu skargi związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przewiduje, że potrącenie zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika następuje na jego wniosek. Z akt sprawy tymczasem wynika, że podatnik takiego wniosku nie złożył, zaś organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie "z urzędu". Postępowanie takie, jakkolwiek mające racjonalne uzasadnienie w treści umownych ustaleń pomiędzy podatnikiem a Gminą M., musi być jednak ocenione na gruncie prawa publicznego, jako wszczęcie postępowania bez wniosku uprawnionego podmiotu i to sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie potrącenia może być wszczęte tylko na wniosek. Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), nie mogły zatem, dla celów realizacji instytucji potrącenia z prawa podatkowego powoływać się na postanowienia z umów cywilnoprawnych – w tym wypadku z umów o budowę chodnika. Tak więc postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono z naruszenie art. 64 § 1 w związku z art. 65 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. Jednocześnie Sąd jest związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takiej sytuacji bez związku ze sprawą pozostają dywagacje na temat tego, czy osoba prawna – gmina, wobec jej reprezentowania w stosunkach cywilnoprawnych przez organ wskazany w art. 11a ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym stawała się gminną jednostką budżetową, o jakiej mowa w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty odnoszące się do postępowania restrukturyzacyjnego, które miało objąć zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości. Dlatego też, Sąd uznał za zbędne, odniesienie się do tych zagadnień w niniejszym uzasadnieniu. Wskutek braku wniosku uprawnionej strony, czyli podatnika, i niemożliwością usunięcia tego braku w postępowaniu podatkowym, należy je, po uchyleniu przedmiotowego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, umorzyć. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpis sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.