I SA/Gl 285/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Stowarzyszeniu "A" w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Powyższą decyzją opodatkowano dochód stowarzyszenia, który uprzednio uznany został przez stronę za zwolniony od opodatkowania. W tym samym dniu (tj. [...] 2004 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] , którą określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...] 2000 r., które w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie podniosło, iż zaskarżona została również decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji błędną ocenę celów statutowych stowarzyszenia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że dyspozycja tego przepisu określa przypadki, w których organ podatkowy zobowiązany jest w decyzji określić wysokość należnych odsetek za zwłokę. Podkreślono, że ocena prawna sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania, sprowadza się m.in. do tego, czy zachodzą okoliczności przewidziane w powołanym przepisie. Zaakcentowano, że postępowanie podatkowe, które wszczęto wobec strony skarżącej, zostało zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wskazano przy tym, iż opodatkowanie dochodu, uznanego wcześniej przez Stowarzyszenie za zwolniony z podatku, odniosło ten skutek, iż wystąpiły zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2001 określała zobowiązanie w innej wysokości niż wykazała to strona skarżąca, to następstwem takiego zdarzenia musiało być określenie właściwej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zwrócono uwagę, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w przedmiocie odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1 lub ratę podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dyspozycja art. 53a Ordynacji podatkowej została przez organ podatkowy pierwszej instancji w pełni wykonana. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, podniosła, że zaskarżyła również do sądu administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a którą to decyzją określono Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja określająca wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych jest zależna od bytu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i dlatego winna został wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów przytoczonych w skardze dotyczącej decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec Stowarzyszenia "A" w B. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób prawnych jest to dzień 31 marca roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego CIT- 8 za 2000 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób poprawny ustalił okres naliczania odsetek od zaliczki za miesiąc [...] 2000 r. (kwota zaliczki [...] zł.), tj. od dnia jej wymagalności ([...] 2000 r.), do 31 [...] 2001 r. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270.