I SA/Gl 294/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania B.H. (dalej zwany: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień złożenia zeznania PIT - 36L za 2015 r., tj. [...]r., od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: B.H. w 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana UPDF), tj. tzw. podatkiem liniowym. Dokonał przy tym wyboru wpłacania kwartalnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ciągu roku podatkowego podatnik uzyskiwał dochody w wysokości powodującej obowiązek zapłaty zaliczki na podatek za każdy z czterech kwartałów. Za pierwsze trzy kwartały dokonał zapłaty zaliczki w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 6 UPDF, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale za który dokonywał wpłaty. Natomiast za IV kwartał dokonał wpłaty zaliczki z przekroczeniem ustawowego terminu, tj. zamiast do 20 stycznia 2016 r., wpłaty dokonał [...]r., doliczając do uiszczonej kwoty tytułem zaliczki wynoszącej [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Przed upływem terminu do zapłaty w/w zaliczki podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L za cały 2015 r. Złożył je bowiem [...]r., wykazując zaliczkę za IV kwartał w kwocie [...]zł. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...]r. wszczął postępowanie w sprawie określenia odsetek od zaliczki za IV kwartał 2015 r., a następnie, powołując m.in. przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 3i oraz art. 44 ust. 6 UPDF stwierdził, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, przy prowadzeniu działalności gospodarczej jedynymi zobowiązaniami w trakcie roku podatkowego są – co do zasady - zaliczki na podatek dochodowy płatne w ciągu roku (z zastrzeżeniem ostatniej zaliczki płatnej do 20 stycznia roku następnego), a po zakończeniu roku, kwota należności wynikająca z rozliczenia rocznego. Instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny, a jej ukształtowanie w przepisach prawa materialnego stanowi o odrębności zobowiązania z tego tytułu od zobowiązania z tytułu podatku. Zapłata zaliczek na podatek dokonywana jest na postawie odrębnych, szczególnych regulacji materialnoprawnych i to jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego za cały rok. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasa, albowiem z chwilą kiedy z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą równocześnie powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Innymi słowy, zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny, a każda wpłata dokonana przez podatnika, po zakończeniu roku podatkowego (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest wpłatą nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zgodnie z art. 44 ust. 6 UPDF, zaliczki kwartalne wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka, a zaliczkę za ostatni kwartał - w terminie do 20 stycznia następującego roku podatkowego. Zatem byt prawny zaliczki trwa nadal po zakończeniu roku podatkowego, jednak nie dłużej niż do 20 stycznia następnego roku. Konsekwencją przesunięcia terminu, w którym następuje utrata bytu prawnego zaliczek, jest brak możliwości ich dochodzenia po 20 stycznia. Zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.), nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, jednakże z uwagi na utratę bytu prawnego takiej zaliczki po 20 stycznia, organ podatkowy może egzekwować już tylko należne od niej odsetki. W myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei na podstawie art. 53 § 2 O.p., w/w przepis stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określa rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 373 ze zm. – dalej zwane w skrócie: rozporządzenie). Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień terminu złożenia zeznania włącznie z tym dniem. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że wpłata podatnika z [...] r. w kwocie [...] zł winna być uznana jako dotycząca zobowiązania podatkowego za rok 2015 i rozliczona po złożeniu przez podatnika zeznania PIT-36L i nie ma wpływu na naliczanie odsetek od zaległości z tytułu zaliczki za IV kwartał 2015 r. W przedmiotowej sprawie, jak argumentował organ, prawidłowo określona zaliczka za IV kwartał 2015 r. wyniosła [...] zł (organ odwołał się w tym zakresie do własnej decyzji z [...]r.), a zobowiązanie podatkowe za 2015 r. - [...] zł. Wpłata podatnika z [...] r. nie pokryła w całości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za cały 2015 r. W tej sytuacji w/w wpłata w wysokości [...] zł, jako dotycząca zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, powinna zostać rozliczona po złożeniu zeznania rocznego, wygaszając je w całości lub części. Innymi słowy, organ naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. licząc ich wysokość od upływu terminu płatności zaliczki (21.01.2016 r.) do dnia złożenia zeznania rocznego ([...]r.) i określając je za ten okres w kwocie [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawarł w decyzji z [...]r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 53a O.p. w powiązaniu z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a nadto art. 2a O.p. W obszernym uzasadnieniu podatnik w szczególności podniósł, że organ błędnie przyjął, że jego wpłata z [...]r. w kwocie [...] zł z wyraźną adnotacją, że jest to wpłata z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. (5 dni zwłoki w płatności) pozostanie "zawieszona" do czasu złożenia zeznania rocznego z tytułu podatku dochodowego. Odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia wymagalności zobowiązania do dnia zapłaty lub wygaśnięcia, a nie do dnia innego zdarzenia. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, sprostowaną postanowieniem z [...]r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżący w terminie wynikającym z art. 44 ust. 6 UPDF, tj. do 20 stycznia 2016 r., nie uiścił należnej zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. W tym terminie nie złożył również zeznania podatkowego i nie dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy. Natomiast [...] r. wpłacił kwotę [...] zł, w tym [...] zł stanowiła kwota odsetek. W dniu [...]r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2015 r. Oznacza to, że uchybił terminowi zapłaty w/w zaliczki. Zaliczka ta po 20 stycznia 2016 r. utraciła swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku za 2015 r. Biorąc to pod uwagę, oraz to, że wskutek złożenia zeznania podatkowego doszło do konkretyzacji zobowiązania podatkowego, a uwzględniając fakt, iż po upływie terminu do dokonania rozliczenia rocznego rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia - odsetki za zwłokę od powyższej zaliczki zostały naliczane do terminu złożenia zeznania podatkowego, co wynika jasno z art. 53a O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Skutkiem wygaśnięcia z dniem 20 stycznia 2016 r. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. była z jednej strony niemożność jej dochodzenia przez organ podatkowy, a z drugiej strony wpłaty dokonane po tym terminie nie mogły zostać potraktowane jako wpłata na poczet tej zaliczki, niezależnie od intencji podatnika co do charakteru wpłat. W konsekwencji odsetki za zwłokę powinny być naliczone od 21 stycznia 2016 r. do dnia złożenia zeznania rocznego, co prawidłowo orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie sposobu i daty dokonania zapłaty podatku, poprzez brak zastosowania w sprawie tych przepisów; - art. 53a O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną interpretację treści tych przepisów; - art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak podania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, a nadto nie odniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego w odwołaniu. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające motywować stawiane zarzuty akcentując m.in., że odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia wymagalności zobowiązania do dnia zapłaty, a nie do dnia złożenia zeznania PIT-36L. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 1 maja 2019 r. skarżący podtrzymał argumentację zgłaszaną uprzednio w skardze. Z kolei organ, ustosunkowując się stanowiska strony w piśmie procesowym z 2 sierpnia 2019 r. zaakcentował, że w świetle obowiązujących przepisów, które powołano, wpłaty dokonane po 20 stycznia 2016 r. mogły być zarachowane (rozliczone) dopiero po złożeniu zeznania rocznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku takim jak w tej sprawie, gdy podatnik będący przedsiębiorcą rozliczającym się według zasad określonych w art. 30c UPDF, nie zapłaci w terminie ustawowym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ostatni kwartał roku podatkowego i przed upływem tego terminu nie złoży zeznania za cały rok podatkowy, po czym dokona wpłaty po terminie dla zapłaty zaliczki – odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek należy liczyć do dnia złożenia zeznania rocznego, jak chce organ, czy też do dnia wpłaty, jak twierdzi podatnik. W sporze tym rację przyznał Sąd podatnikowi. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 44 ust. 1 UPDF, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 3 UPDF, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 3f w/w ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Stosownie do art. 44 ust. 3g UPDF, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób: 1)obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały. Na podstawie art. 44 ust. 6 UPDF, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Stosownie do art. 51 § 1 i § 2 O.p., zaliczka na podatek nie zapłacona w terminie jest zaległością podatkową. Od zaległości podatkowych, w myśl art. 53 § 1 i 2 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Stosownie do art. 53 § 4 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Natomiast zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 58 O.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), w którym w § 4 wskazał, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: 1) zapłaty podatku; 2) wpłacenia podatku osobie uprawnionej do pobierania podatków; 3) potrącenia; 4) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z wykonaniem umowy, o której mowa w art. 66 § 2 ustawy; 5) wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania; 6) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej; 7) złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obowiązek zapłaty zaliczki powstaje wówczas, gdy stan faktyczny dla podatku dochodowego nie jest jeszcze zamknięty, a przez wprowadzenie tego obowiązku ustawodawca zapewnienia budżetowi regularne wpływy na poczet tego podatku w ciągu całego okresu rozliczeniowego. Ustawodawca bowiem tak skonstruował system zaliczek, aby stanowiły one formę stopniowego poboru należności podatkowych. W realiach tej sprawy z dniem 20 stycznia 2016 r., tj. z dniem upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał 2015 r., nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. W takiej sytuacji każda wpłata dokonana przez podatnika po 20 stycznia następnego roku (także przed złożeniem zeznania podatkowego) nie może być traktowana jako wpłata na poczet zaliczki na podatek dochodowy, skoro ta utraciła swój byt prawny. Sąd nie podziela w tym względzie odmiennego poglądu wyrażonego przez WSA w Olsztynie w powołanych w skardze wyrokach z 10 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Ol 207/14 (prawomocny) i z 30 marca 2016 r. sygn. I SA/Ol 115/16 (uchylony przez NSA wyrokiem z 19.06.2018 r. sygn. II FSK 1696/16). Jednakże, zdaniem Sądu, wpłata dokonana po 20 stycznia następnego roku, a przed złożeniem zeznania podatkowego za cały rok, i pozostająca w budżecie państwa, nie może pozostać bez wpływu na sytuację faktyczną i prawną podatnika. Skoro bowiem, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, a przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek, to odsetki od nie uiszczonej w terminie zaliczki powinny być naliczane do dnia wpłaty. Nie wpływa na inne potraktowanie wpłaty zapis § 4 ust. 1 pkt 7 w/w rozporządzenia, według którego odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Regulacja ta znajdzie bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik uprzednio wpłaty nie dokona. Zaakceptowanie sytuacji, gdy po upływie terminu płatności zaliczki podatnik dokonuje jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę, i wpłata ta pozostaje w budżecie niejako "w zawieszeniu", a organ nalicza odsetki za zwłokę od zaliczki nie do terminu tej wpłaty lecz do terminu złożenia zeznania rocznego lub upływu terminu do jego złożenia, w ocenie Sądu, narusza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, a nadto z zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Co więcej, nie można nie zauważyć, że dokonana przez podatnika [...]r. wpłata stanowiła w dniu jej uiszczenia w istocie podatek zapłacony nienależnie (z akt sprawy wynika, że zaliczka za IV kwartał nie była już wymagalna, a roczne zeznanie podatkowe nie zostało jeszcze złożone), wobec czego – stosownie do art. 76 § 1 O.p., istniała podstawa do jej zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek, co wprost wynika z treści tej regulacji. Świetle powyższego słuszne okazały się zarzuty skargi w w/w zakresie, skutkiem czego decyzje organów Sąd uchylił. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.