I SA/Gl 306/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 11 grudnia 2024 r. nr SKO.4105.747.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 11 grudnia 2024 r. nr SKO.4105.747.2022, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 listopada 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.374 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2018 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 16 listopada 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.374 zł. Od powyżej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 7, art. 77, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (w skrócie: K.p.a.) poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że nieruchomość położona przy ul. [...] w C. jest nieruchomością zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zbadania na jakie cele zajęta jest nieruchomość: a) nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, b) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707), dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną niezgodną z orzecznictwem wykładnię pojęcia "zajęcie" i w efekcie tego nieprawidłowe zakwalifikowanie nieruchomości jako zajętej w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej i ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wedle stawek obowiązujących dla budynków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. zamiast dla budynków mieszkalnych. Organ odwoławczy decyzją z 11 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji z 16 listopada 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia przez organ podatkowy, że nieruchomość Spółki jest związana z działalnością gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony jest problem dotyczący doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21; z 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt 3960/21). W niniejszej sprawie na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i dzierżawa. Nieruchomość została również wpisana przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21wyjasnił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadność opodatkowania nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. potwierdzają informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jej zamiarem było wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka dokonała zakupu z własnych środków i wykazała je w ewidencji środków trwałych, co wynika z dostarczonego przez Spółkę odpisu z ewidencji środków trwałych. Skarżąca wniosła skargę osobistą na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 7, art. 77 K.p.a. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że nieruchomość jest nieruchomością zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zbadania na jakie cele zajęta jest nieruchomość oraz dokonanie nieprawidłowych ustaleń w pozostałym zakresie w szczególności polegające na uznaniu, że skarżąca bez wykorzystania nieruchomości nie może realizować zamierzenia gospodarczego, a zatem przedmiotowy budynek powinien zostać rzekomo uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 3. art. 15 K.p.a. poprzez niezbadanie przez organ odwoławczy sprawy od strony merytorycznej, nieprzeprowadzenie żadnych dowodów mających na celu ustalenie na jakie cele zajęta jest nieruchomość i wydanie decyzji jedynie na podstawie decyzji organu pierwszej instancji; 4. art. 138 § 2 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy należało uchylić tę decyzję. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ zakwalifikował nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. który to wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19 został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zbadał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wskazując, że uzależnia ona opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca zaś wielokrotnie wskazywała, że nie korzysta z nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co organ zupełnie pominął. Z tych powodów wydana decyzja nie powinna ostać się w porządku prawnym jako sprzeczna z prawem. Dalej skarżąca wskazała na niezwykle ważny, precedensowy, w jej ocenie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt: III FSK 250/23. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak organ, mimo to naliczył podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, nie zważając na jej wyjaśnienia. Natomiast skarżąca, wbrew twierdzeniom organu nie prowadzi jedynie działalności związanej z nieruchomościami, a trudni się również innym przedmiotem. Budynek ten nie jest również niezbędny do realizacji wyżej wskazanych celów. Spółka bowiem prowadzi również działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania jak również wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, co całkowicie zignorował organ. Ponadto organ nie podjął żadnych innych działań celem ustalenia rzeczywistego przedmiotu działalności skarżącej i roli nieruchomości w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i wydania błędnej decyzji. Co więcej skarżąca zaprzecza jakoby nieruchomość należąca do niej była wynajmowana. Nieruchomość ta od kilku lat stoi pusta i nie jest przez nikogo użytkowana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie mogła zostać utrzymana w obrocie prawnym, choć z powodów, których nie naprowadzono w skardze. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne (a taką jest skarżąca) został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16; z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. upływał co do zasady w 2018 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2019 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2023 r. Sąd podkreśla, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 908/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Reasumując, należy stwierdzić, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. Podkreślić zatem należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co powoduje, że dopiero ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie, odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. Jednakże Sąd nie ma wiedzy, czy nie nastąpiły jakieś zdarzenia, które zawiesiłyby, bądź przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2 - 6 O.p. i z tego względu Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powinien zatem ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organ odwoławczy uwzględni przedstawioną ocenę prawną, co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu sądowego.