I SA/Gl 308/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach – Anny Podsiadło sprawy ze skargi "B" S.C. – E. K. – K. i M. K. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późno zm.) art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. K.-K. oraz Pana M. K. wspólników S.C. "A",/nowa nazwa- "B"s.c.w P.)reprezentowanych przez pełnomocnika Panią I. M.-J., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. w wysokości [...] zł.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją o charakterze konstytutywnym kreująca powstanie tegoż zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji, zaś przy jej wydaniu znajdują zastosowanie normy prawa podatkowego obowiązujące w chwili orzekania o wysokości należnej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja wydana została w okresie obowiązywania nowej ustawy decyzji dnia 11 marca 2004 roku decyzji podatku od towarów i usług(Dz.U.nr.54 poz.535) zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo oparł swe rozstrzygnięcie na przepisie art.109 ust.4 tej ustawy obowiązującej od 1 maja 2004r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jest konsekwencją wykazania w deklaracji podatkowej za [...] 2002r. i otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku, zamiast wykazania zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Z kolei art. 109 ust. 8 pkt. 1 cyt. ustawy wyraźnie stanowi, iż powołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W rozpatrywanej sprawie ustalenia organu podatkowego wykazały istnienie nieprawidłowości polegających na stosowaniu niższej stawki podatku VAT, tj. 0% w stosunku do sprzedaży płyty CD "[...]", będących uzupełnieniem sprzedawanych w komplecie dwóch książek "[...]", zamiast stawki podstawowej, tj. 22%. co w efekcie miało wpływ na zaniżenie przez Spółkę podatku należnego i skutkowało określeniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W deklaracji VAT-7 za [...] 2002r. Strona wykazała i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wydanej decyzji z [...]r. Nr [...] określił za wskazany miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, wobec zawyżenia za [...] 2002r. kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego zasadnym było zastosowanie sankcji przewidzianej wart. 109 ust.8 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "B" wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając, iż błędem organów podatkowych było oparcie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na przepisie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług .W ustawie tej brak przepisów przejściowych, zatem za błędne rozliczenie podatku za okres sprzed 1 maja 2004 roku nie można stosować sankcji opartej na przepisach tej ustawy. Orzeczenia takiego nie można też oprzeć na przepisach art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r.skoro w dacie wydawania decyzji ustawa ta już nie obowiązywała. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 pażdziernika 2005 roku w sprawie o sygn.akt- ISA/GL 307/05,który uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr. [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 roku. Miedzy rozstrzygnięciem objętym wskazaną ostateczną decyzją a rozstrzygnięciem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym istnieje ścisły związek merytoryczny którego istota sprowadza się do tego, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niejako pochodną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. W tej bowiem decyzji dochodzi do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia zaistnienia ustawowych przesłanek orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Procesową konsekwencją owego związku jest to, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi dzielić losy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchyleniu musi ulec również decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na marginesie w nawiązaniu do zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r.(sygn. akt-I FPS 2/05)"Po dniu 30 kwietnia 2004r.dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004.na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(Dz.U.nr.54 poz.535 ze zm.) Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art.145§1pkt.1 lit.c oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.