I SA/Gl 314/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania A. S. (dalej jako "podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] określającą: 1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc: - styczeń 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za luty 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - marzec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - październik 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - listopad 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2. kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") z wynikające z faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w miesiącu: - styczniu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - lutym 2010 r. - w wysokości [...] zł, - marcu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - kwietniu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - maju 2010 r. - w wysokości [...] zł, - czerwcu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - lipcu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - sierpniu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - wrześniu 2010 r. - w wysokości [...] zł, - październiku 2010 r. - w wysokości [...] zł, - listopadzie 2010 r. - w wysokości [...] zł, - grudniu 2010 r. - w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła z następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2010 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącemu [...] r.) wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do [...] r., doręczając jednocześnie kontrolowanemu imienne upoważnienie z dnia [...] r. do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego numer z dnia [...] r. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w B., w związku ze śledztwem o sygn. [...]. Wobec doręczenia podatnikowi protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. wniósł on zastrzeżenia do tego protokołu i złożył wnioski dowodowe, które zostały uwzględnione. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik wykazał w rozliczeniach za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. podatek należny wynikający z wystawionych faktur sprzedaży na rzecz: 1. A Sp. z o.o. w M., 2. B Spółka jawna D. K., D. K. w M., 3. Firma Handlowo-Usługowa C D. K. w M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego, pozyskanie w toku postępowania dowody świadczą jednoznacznie o udziale ww. podmiotów w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych służących uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym organ podatkowy uznał, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z wystawionych faktur. Jednocześnie stwierdzono, iż o kwoty tego podatku zawyżony został podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Powyższe skutkowało wydaniem wobec podatnika decyzji z dnia [...] r., w której organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający dla jej rozstrzygnięcia, bowiem brak w nim istotnych informacji odnoszących się do okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, takich jak: zatrudnianie pracowników, którzy pomagaliby w wykonywaniu szeroko rozumianych i prowadzonych na bardzo szeroką skalę usług sprzątania, ewentualnie sposób i zakres usług wykonywanych bezpośrednio przez samego podatnika, sprzęt jakim się posługiwał, a także potwierdzenie wykonywanych usług np. protokoły odbiorcze ich realizacji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty dotyczące prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a także decyzje wydane wobec D sp. z o.o. (poprzednia nazwa: A sp. z o.o. – jednego z nabywców wskazanych na fakturach) oraz protokoły przesłuchań świadków. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.pt.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwotach jak wskazano na wstępie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1) niezapewnienie stronie możliwości udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, a zatem pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu; 2) wadliwą oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że pomiędzy odwołującym a A sp. z o.o., B Spółka Jawna D. K., D. K. oraz D. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą FHU C, nie miały miejsca kwestionowane transakcje; 3) naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że pomiędzy odwołującym a A Sp. z o.o., B Spółka Jawna D. K., D. K. oraz D. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą FHU C, nie miały miejsca kwestionowane transakcje; 4) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający w istocie kontrolę instancyjną, a zatem naruszający wymóg art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., 5) naruszenie pozostałych przepisów, reguł, zasad, w tym art. 188 oraz art. 190 § 1 i art. 190 § 2 O.p. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając ww. zarzuty podatnik podniósł m.in., iż jego zdaniem, niezapewnienie mu możliwości udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, oznaczało pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Przedmiotem zarzutu nie był wyłącznie fakt wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów z innego postępowania, lecz stworzenie mechanizmu (ukształtowanie sytuacji prawnej podatnika), który z założenia uniemożliwia mu aktywny udział w postępowaniu podatkowym. Zdaniem podatnika organ powinien przesłuchać takich świadków w postępowaniu podatkowym, co jest jedyną możliwością zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, i tego się domagał. Praktyka przeciwna narusza, w ocenie podatnika, podstawowe standardy postępowania. Wniósł tym samym o przesłuchanie z jego udziałem świadków przesłuchiwanych w równolegle w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, bowiem nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Wskazał, że celem przeprowadzenia ww. dowodów jest natomiast ustalenie w szczególności, czy poszczególni świadkowie znają podstawę prawną współpracy pomiędzy A sp. z o.o. oraz pozostałymi osobami świadczącymi usługi na poszczególnych obiektach, jak również, czy znane im były dane osobowe osób, które były przez spółkę przysyłane do wykonania prac dodatkowych (co umożliwiłoby ich ewentualne przesłuchanie). Zdaniem skarżącego, z przywołanych w decyzji fragmentów zeznań nie wynika również procedura zlecania prac dodatkowych na obiektach, stopień pewności świadków w zakresie formułowanych twierdzeń, jak również kryteria oceny, w oparciu o które świadkowie dane twierdzenia formułują. Podatnik w sposób szczegółowy odniósł się także do zawartych w decyzji przesłuchań świadków. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Zaznaczył, że istotą sporu, który zaistniał w niniejszej sprawie, jest to, czy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na rzecz A sp. z o.o., B sp.j. D. K., D. K. oraz Firmę Handlowo-Usługową C D. K., na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami, a w konsekwencji czy prawidłowo została określona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie wynikające z niniejszej decyzji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. (za okres styczeń-listopad 2010 r.), a za miesiąc grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w dniu [...] r. sygn. [...] zostało wszczęte śledztwo m.in. o przestępstwo z art. 54 § 1, z art. 55 § 1, z art. 56 § 1, z art. 60 § 1 i 2, z art. 61 § 1, z art. 62 § 1, z art. 76 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kodeksu karnego skarbowego, natomiast postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...] zostały uzupełnione zarzuty wobec podatnika m.in. o to, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2014 r. jako właściciel Firmy Usługowo-Handlowej E uprawniony do wystawiania i przyjmowania faktur, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie wynikającej z pozyskanych prowizji oraz dla ustalonego właściciela FHU C w M., wspólników B sp.j. w M., a następnie ustalonego udziałowca oraz prezesa zarządu A sp. z o.o. w M., wystawił faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz A sp. z o.o., B sp.j. i FHU C. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił podatnika, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem ww. postępowania postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2014r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. Stosownie zatem do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. będące przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nie uległy zatem przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została zawiadomiona przed upływem terminu ich przedawnienia. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że postępowanie karne-skarbowe prowadzone wobec podatnika nadal nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec podatnika skierowano do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia - sygn. akt [...], a terminy rozpraw zostały wyznaczone na 12 stycznia 2021 r. i 23 stycznia 2021 r. Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 20 lutego 2001 r., a przeważający zakres tej działalności to niespecjalistyczne sprzątanie budynków i Obiektów przemysłowych. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że podatnik nie wykonał czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wskazał, że z decyzji wydanej wobec D sp. z o.o. (poprzednia nazwa: A sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 wynika, że już we wcześniejszych okresach firma skarżącego wystawiała faktury na ten podmiot, dotyczące usług sprzątania, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczyły m.in. wyjaśnienia samego skarżącego złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, w których opisał on mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur. Co prawda ww. decyzja dotyczy lat 2008-2009, jednakże stan faktyczny w niej opisany, zdaniem Dyrektora, jest tożsamy ze stanem faktycznym występującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem tj. za poszczególne miesiące 2010 r. Według wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku przesłuchania świadczył usługi utrzymania czystości: sprzątania, mycia przeszkleń, koszenia trawy, mycia posadzek, polerowania posadzek maszyną - sprzętem własnym lub najczęściej - sprzętem udostępnionym przez A sp. z o.o. (odkurzacze, kosiarki, maszyny czyszczące). Usługi te miał świadczyć w obiektach F: w T., C., W., K., W., L., P. i G we W.. Wykonywana praca miesięcznie w jednym obiekcie wynosiła od kilku dni do kilku godzin. Ze środków transportu posiadał samochód osobowy. W celu świadczenia usług oraz wejścia na dany obiekt (gdzie wejścia były ewidencjonowane) - kontaktował się z kierownikami regionalnymi z A sp. z o.o., którzy również odbierali prace (nie sporządzano protokołów odbioru robót). Większość prac, jak twierdził, wykonywał sam. Na stałe zatrudniał K. M., pozostałych osób nie pamiętał, były zatrudniane na krótkie okresy. Natomiast z zeznań kierowników obiektów i brygadzistów (którzy nadzorowali prace w obiektach, i którym trzeba było również zgłaszać wejście na obiekt) oraz sprzątaczy, wynika, że nikt jednak nie znał skarżącego i nie kojarzył go jako podwykonawcy - poza jednostkowymi przypadkami, gdzie kojarzono go z wizyt w siedzibie zleceniodawcy na płaszczyźnie towarzyskiej. W toku postępowania ustalono, że podatnik zatrudniał trzech pracowników, z których pamiętał tylko jedną osobę: K. M. (córkę A. M. - prokurenta A sp. z o.o.). K. M. początkowo zeznała, że nie zna skarżącego oraz że nie świadczyła usług sprzątania. Natomiast w kolejnych zeznaniach wskazała, że osobiście go nigdy nie poznała, gdyż był znajomym jej mamy pracującej w A. Będąc na studiach podejmowała różne prace dorywcze i jedną z takich prac mogła być praca dla firmy E, lecz z uwagi na upływ czasu dokładnie nie pamiętała, czy pracowała na rzecz firmy - E czy A.. Czasami pomagała przy sprzątaniu obiektów, wykonywała prace biurowe, tłumaczenia, lecz nie wiedziała, czym zajmowała się firma E. Dyrektor wskazał, że podatnik ostatecznie zmienił swoje wcześniejsze zeznania złożonych w charakterze podejrzanego i wskazał, że A. M. (prokurent A sp. z o.o.) zlecała mu prace do wykonania. To ona podpisywała mu zlecenia na prace i większość faktur, które wystawiałem dla A. Zeznał, że po wystawieniu faktur otrzymywał przelew, a następnie z tego rachunku przelewał środki na konto prywatne po to, żeby przy wypłacie nie płacić prowizji. Część pieniędzy wykorzystywał na własne potrzeby, a część zwracał w gotówce A. M.. Oświadczył, że do śmierci A. M. (co miało miejsce w kwietniu 2010 r.) tak to się odbywało. Zgodnie z jego zeznaniami po trzech latach zrezygnował. Nie chciał przy tym wyjaśnić, co działo się od 2010 roku. Zgodnie z jego zeznaniami, jeżeli faktura była na brutto [...] zł, to on płaciłem z tego ustawowy podatek od towarów i usług, było to wtedy 22% i zostawiał sobie jeszcze na pokrycie podatku dochodowego 8,5%, a resztę zwracałem do A A. M.. Bywało, że robił przelew na jej konto prywatne, jak jej nie było w pracy. Organ odwoławczy wskazał, że zeznanie to znajduje potwierdzenie w analizie rejestrów zakupu VAT firmy podatnika za 2010 r. Wynika z niej, że prowadzona przez niego działalność charakteryzowała się niewielkimi kosztami (na podstawie których odliczał też podatek od towarów i usług), ponoszonymi głównie z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego oraz kosztów związanych z korzystaniem przez niego z telefonu komórkowego. W rejestrach nabyć nie ma zakupu środków czyszczących czy urządzeń czyszczących lub innych wydatków. Zdaniem Dyrektora, niewielkie koszty prowadzonej działalności w porównaniu z przychodami z wystawionych faktur sprzedaży sprawiały, że korzystnym dla strony na płaszczyźnie podatku dochodowego było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Z kolei zwracanie przez podatnika otrzymanych od firm z grupy A środków pieniężnych jako zapłaty za wystawione faktury powodowało zmniejszenie opodatkowania dochodów tych firm (na realnym poziomie 8,5%). Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika, w ocenie organu odwoławczego, potwierdziła schemat działania opisany przez podatnika. Kontrolowany otrzymywał przelewem środki pieniężne od A sp. z o.o. na konto firmowe i przelewał je na swoje konto prywatne. Następnie przelewał te środki na konto pani A. M. - prokurenta A sp. z o.o. i R. J. - Prezesa Zarządu A sp. z o.o. lub wypłacał je w gotówce (wypłaty rzędu [...] zł - [...] zł). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dwukrotnie podatnik był wzywany do stawiennictwa w organie podatkowym celem złożenia zeznań, jednakże poinformował, iż jednak korzystając z przysługującego mu prawa, odmawia wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawi się na wezwanie. Z wystawionych na rzecz A sp. z o.o. faktur wynika, że wykonane usługi miały dotyczyć: - odczyszczenia marketów F: w P., w C., w K., w R., odśnieżania terenu zewnętrznego przy fabryce H sp. z o.o. w S., odczyszczania powierzchni parkingów w obiekcie G we W., prania wykładzin dywanowych w hali sprzedaży oraz lakierowania powierzchni PCV w markecie J w Z. (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., odśnieżania terenu zewnętrznego przy fabryce H sp. z o.o. w S., odczyszczenia po przebudowie działu socjalnego oraz biur administracji w marketach T. (ul. [...] ul. [...]), odśnieżania dachu hali fabrycznej w firmie I sp. z 0.0. w A. (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., prania wykładzin w hali sprzedaży w markecie U, odczyszczenia po przebudowie sklepu posadzek w hali sprzedaży oraz w dziale przyjęcia towaru w markecie W (faktury wystawione [...] r.) - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., koszenia terenów zielonych w firmie K sp. z o.o. w S., odczyszczenia po remoncie pomieszczeń socjalnych oraz prania wykładzin dywanowych w budynku firmy L sp. z o.o., mycia okien oraz przeszkleń wejścia głównego w markecie M (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., koszenia terenów zielonych przy fabryce H sp. z o.o. w S. oraz markecie N, maszynowego odczyszczania posadzek w marketach O (ul. [...] i ul. [...] (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., koszenia terenów zielonych w marketach P, R, O (ul. [...] i ul. [...]) oraz w firmie K sp. z o.o. w S., maszynowego doczyszczania posadzek w markecie S (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., maszynowego doczyszczania posadzek w marketach R oraz P (faktury wystawione [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R.,(faktura wystawiona [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., maszynowego doczyszczania posadzek oraz prania wykładzin w markecie X (faktury wystawione [...].), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., (faktura wystawiona [...] r.), - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., (faktura z [...] r.) - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., (faktura z dnia [...] r.). Z kolei faktury wystawione dla B spółka jawna D. K., D. K. obejmowały - odczyszczenie korytarza w budynku BI oraz korytarza w budynku B2 na terenie R1. w K. (faktura z dnia [...] r.), - mycie okien oraz przeszkleń w Y sp. z o.o. w R., mycie okien oraz przeszkleń w obiekcie Autoryzowanej Stacji Obsługi Samochodów Z w M. (faktury z [...] r.), - odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w A1 w D., odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w B1 w K., odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w firmie C1 sp. z o.o. w K. (faktura z [...] r.), - odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w: D1 w J., w E1 w O., w F1 w Z., w G1 w D. (faktura z [...] r.), - odczyszczenie oraz mycie okien i przeszkleń w H1 oraz w Salonie I1 w K. (faktura z [...] r.), - odczyszczenie obiektu oraz mycie okien i przeszkleń w J1 (faktura z [...] r.), - mycie okien oraz przeszkleń w Y sp. z o.o. w R. oraz odczyszczenia podłóg oraz mycia okien i przeszkleń w firmie C1 sp. z o.o. w K. (faktura z [...] r.), - mycie okien oraz przeszkleń w A1w D. oraz mycie okien oraz przeszkleń w B1 w K. (faktura z [...] r.), - odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w: D1 w J., E1 w O., F1 w Z. (faktura z [...].), - odczyszczenie podłóg oraz mycie okien i przeszkleń w G1 w D., w Salonie I1 w K. oraz w obiekcie Autoryzowanej Stacji Obsługi Samochodów Z w M. (faktura z [...] r.) - odczyszczenie obiektu oraz mycie okien i przeszkleń w J1, w H1oraz w Y sp. z o.o. w R. (faktura z [...] r.), za które należność miała zostać uregulowana gotówką. Jednocześnie podatnik wystawił na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej C D. K. faktury z tytułu: - lakierowania posadzek PCV w sklepie K1 w L. (faktura z [...] r.), - lakierowania posadzek w sklepie L1 (faktura z [...] r.), - maszynowego doczyszczania posadzek w markecie M1 wg zlecenia nr 02/2010 (faktura z [...] r.), - maszynowego doczyszczania posadzek w markecie N1 (faktura z [...] r.). Z pisma ZUS wynika także, że podatnik zatrudniał (rozliczał w ZUS jako płatnik) w 2010 r. zatrudniał trzy osoby: P. B., M. L. oraz K. M.. P. B. zeznał, że był pracownikiem firmy podatnika od sierpnia 2010 r. do listopada 2010 r. Potwierdził, że przedmiotem działalności tej firmy były prace sprzątające na obiektach. Do jego obowiązków należało doczyszczanie maszynami i szorowarkami posadzek w halach, marketach. Zeznał także, że firma podatnika w 2010 r. świadczyła usługi sprzątania w K1 i F, ale nie pamiętał w jakich miastach, dodał przy tym, że nie były to dalekie wyjazdy. Nie wiedział, ilu pracowników zatrudniała. Jeździł do pracy z kilkoma osobami, ale nie wiedział, czy byli to pracownicy firmy E. Nie miał też wiedzy, czy firma skarżącego świadczyła usługi na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej C D. K. lub B sp.j. D. K., D. K. lub A sp. z o.o. Z kolei M. L., zatrudniony zarówno u podatnika, jak również w A sp. z o.o. na stanowisku kierownika obiektu X, K., O1, P1, i w latach 2011 - 2013 pełniący funkcję członka zarządu A sp. z o.o., potwierdził, że był zatrudniony u skarżącego, ale nie pamiętał w jakim okresie. Wskazał, że podatnik mógł być podwykonawcą A sp. z o.o. Co do zakresu jego obowiązków stwierdził, że ja trzeba było, to mógł być operatorem ciągnika, zajmował się koordynowaniem prac, dopilnowaniem ich wykonywania. Nie pamiętał przy tym gdzie firma podatnika świadczyła usługi sprzątania, ani też nie wiedział ilu zatrudniał pracowników. Nie miał też wiedzy co do świadczenia usług na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej C D. K., jak i B sp.j. D. K., D. K.. Z zeznań jego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że świadek ten bardziej był związany z grupą A , gdzie docelowo znalazł zatrudnienie. Z ww. zeznań wynika przy tym, że świadkowie ci pomimo, że byli zatrudnieni u podatnika, to nie pamiętali, gdzie wykonywali usługi sprzątania. Tymczasem obiekty, gdzie według faktur wystawionych przez skarżącego odbywały się prace sprzątające, cechowały się dużą rozpiętością - sięgały od A. i W. po C.. Zatem niezrozumiałym jest, w ocenie organu odwoławczego, brak wskazania przez świadków choćby miast, gdzie jeździli. Z kolei trzeci pracownik: K. M. - nie znała swojego pracodawcy. Z przesłuchań osób pełniących funkcje kierownicze oraz pracowników A sp. z o.o., B. i Firmy Handlowo-Usługowej C D. K., jak również pracowników obiektów wskazanych w fakturach (na okoliczność ustalenia wykonywania usług sprzątania przez podatnika na rzecz ww. firm, które organ przytoczył) wynika przy tym, że nie znali oni skarżącego, a niektórzy kojarzyli go jedynie z wizyt towarzyskich. Organ podatkowy wskazał przy tym, że w 2010 r. jedynym udziałowcem A sp. z o.o. był D. K., zaś w 2017 r. udziały przejął również skarżący. Członkiem Zarządu w A sp. z o.o. w 2010 roku był R. J., a prokurentami: M. Z., A. M. (zmarła w kwietniu 2010 r.). D. K. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa C D. K. (firma usługowa w zakresie usług sprzątania, utrzymania porządku terenów zielonych, terenów logistycznych), był wspólnikiem B. D. K., D. K. (którą prowadził razem z matką, a zakres działalności tej firmy był podobny do zakresu działalności Handlowo-Usługowej C D. K.). Fe firmy zatrudniały po kilkadziesiąt osób. Zeznał też, że jego firma A oraz B. D. K., D. K. dokonywały transakcji handlowych z podatnikiem, które dotyczyły dokonywania prac sprzątania, koszenia na obiektach- jednak nie pamiętał, w jakich obiektach ww. podwykonawca świadczył te usługi. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...] zostały przedstawione zarzuty D. K. i m.in. o to, że w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2014r. jako właściciel Firmy Handlowo-Usługowej C z/s w M., wspólnik B. w M., a także większościowy udziałowiec A sp. z o.o., zorganizował grupę przestępczą i nią kierował, mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów poprzez polecanie wystawiania ustalonym osobom - wystawcom faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentujących sprzedaż różnego rodzaju usług w celu posługiwania się tymi fakturami w rozliczeniach przed właściwymi urzędami skarbowymi i w ten sposób doprowadzania do niekorzystnego rozporządzenia mieniem właściwych urzędów skarbowych poprzez pozyskiwanie nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług, bądź skutkującego zaniżeniem należności publicznoprawnych na szkodę Skarbu Państwa, a nadto mających na celu wyprowadzanie środków pieniężnych z podmiotów handlowych oraz podejmowanie czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego. W związku z powyższym organ wskazał na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że przepis ten ustanawia szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług pozostający poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w tym przepisie podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Każdy wystawca faktury niedokumentującej faktycznie dokonanej czynności winien się zatem liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Wyjaśnił także, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże podatek od wartości dodanej na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł on swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1). Wskazał także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE w powyższym zakresie. Stwierdził zatem, że skutkiem zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest to, że podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ww. ustawy. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Podatek ten nie jest zatem rozliczany w deklaracji i powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz A sp. z o.o., B. i Firmy Handlowo-Usługowej C D. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że skarżący początkowo zeznał, że na terenie danego obiektu kontaktował się z kierownikami regionalnymi - jednak żaden z przesłuchiwanych kierowników obiektów nie potwierdził faktu współpracy z tym podwykonawcą. Zapytany o zatrudnionych przez siebie pracowników, podatnik wskazał z imienia i nazwiska tyłko K. M., pozostałych dwóch pracowników nie pamiętał. Tymczasem K. M. (córka A. M., prokurenta A sp. z o.o.), w początkowych przesłuchaniach zeznała , że go nie zna i nie wiedziała, czy u niego pracowała, gdyż była wtedy studentką i organizacją dla niej pracy zajmowała się jej matka. Zeznała również, że nie świadczyła żadnych usług dla skarżącego, w szczególności nie świadczyła usług sprzątania. W późniejszych zeznaniach wskazała, że osobiście nigdy nie poznała skarżącego, a podczas studiów podejmowała różne prace dorywcze i jedną z takich prac mogła być praca dla firmy E, lecz z uwagi na upływ czasu dokładnie nie pamiętała, czy pracowała na rzecz firmy - E czy AT. Czasami pomagała przy sprzątaniu obiektów, wykonywała prace biurowe, tłumaczenia. Nie wiedziała czym zajmowała się ta firma. Pozostali pracownicy pomimo, iż zeznali, że byli zatrudnieni w firmie skarżącego, to jednak nie potrafili wskazać, gdzie wykonywali pracę w ramach tejże firmy. . Co więcej M. L. nie pamiętał nawet, w jakim okresie był zatrudniony oraz na czym dokładnie polegały usługi wykonywane przez ww. firmę jako podwykonawcę. P. B. zeznał z kolei, że firma podatnika świadczyła usługi sprzątania w K1 i F, ale nie potrafił wskazać w jakich miastach, dodał przy tym, że nie były to dalekie wyjazdy. Tymczasem podane w toku przesłuchań obiekty, gdzie według faktur wystawionych przez podatnika w 2010 r. odbywały się prace sprzątające, cechowały się dużą rozpiętością - sięgały od A. i W. po C.. Tym samym żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził faktu świadczenia przez tę firmę usług wskazanych na spornych fakturach. Niektórzy z przesłuchiwanych świadków w swoich zeznaniach stwierdzili, iż skarżący bywał w siedzibie A sp. z o.o. wyłącznie w celach towarzyskich, jako przyjaciel właścicieli oraz prokurenta spółki - A. M.. Osoby te "nie kojarzyły" go jako prowadzącego działalność gospodarczą, w szczególności nic nie wiedziały o tym, że miałby on świadczyć usługi sprzątające jako podwykonawca dla firm A. Z zeznań pracowników A sp. z o.o., B. oraz Firmy Handlowo-Usługowej C wynika przy tym, że do prac doraźnych była stworzona specjalna brygada pracowników firm A, która miała do dyspozycji służbowy samochód dostawczy wraz ze sprzętem. Brygada stanowiła wsparcie dla pracowników A i doczyszczała poszczególne obiekty. Brygadę zamawiał menadżer danego obiektu. Zarówno pracownicy (kierownicy, brygadziści, sprzątacze), jak i prokurent A sp. z o.o., wskazywali tylko pojedyncze przypadki angażowania firm zewnętrznych, ale nie była to firma skarżącego. Prokurent A sp. z o.o. wskazał, że wymienione w fakturach podatnika usługi sprzątania i czyszczenia tych Obiektów zostały wykonane przez pracowników spółki A (zresztą były częścią ich zadań). Precyzyjnie wskazał, gdzie były świadczone dodatkowe usługi oraz które prace wymienione w fakturach zostały podane w zawyżonej ilości, co oznacza, że nie było potrzeby na zamawianie tych prac. Również pozostali pracownicy A sp. z o.o., B. oraz Firmy Handlowo-Usługowej C zeznawali, iż według ich wiedzy prace związane ze sprzątaniem Obiektów wykonywali wyłącznie pracownicy tych spółek, nie korzystano z usług podwykonawców (poza odśnieżaniem i koszeniem trawników - wskazując, kto je wykonywał). Pracownicy zatrudnieni jako sprzątacze oraz kierownicy Obiektów, którzy nadzorowali prace, nie znali skarżącego. Przede wszystkim jednak sam podatnik zmienił swoje poprzednie zeznania podczas przesłuchania w dniu [...] r. i przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur - opisując cały proceder ich wystawiania, dokonywane płatności (przelewy, wypłaty gotówki i jej zwrot z powrotem do spółki A) oraz kontakty w tej sprawie z A. M.. Jego zeznanie potwierdziła również analiza przelewów dokonywanych na rachunków bankowych. Zeznania skarżącego korespondują z zeznaniami prokurenta A sp. z o.o. oraz pozostałych pracowników z firm A, zgodnie z którymi bywał wyłącznie w siedzibie spółki w celach towarzyskich, jednak nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług. Wiedzę na temat umowy zawartej pomiędzy firmą podatnika a A sp. z o.o. miał przede wszystkim sam skarżący i A. M. - drugi prokurent A sp. z o.o. Dlatego też należy uznać, że drugie zeznanie podatnika jest wiarygodne. Reasumując, z opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, zdaniem Dyrektora, wynika, iż: - podatnik w rzeczywistości nie świadczył wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług, gdyż żaden z pracowników zleceniodawców, a nawet osoby kierujące, które nadzorowały prace sprzątające i zgłaszały wejścia osób na dane Obiekty oraz składały zamówienia na doraźne prace ekip sprzątających (w tym dyrektorzy, drugi z prokurentów A sp. z o.o., kierownicy Obiektów, brygadziści) nie kojarzyły firmy skarżącego jako podwykonawcy usług sprzątających, - faktury wystawione przez podatnika pokrywały się z zadaniami i obowiązkami wykonywanymi przez pracowników firm A, a według zeznań świadków - prace dodatkowe wykonywali inni pracownicy lub sporadycznie podwykonawcy - lecz nie była to firma skarżącego. Ponadto w odniesieniu do niektórych usług - nie mogły one nawet znajdować odzwierciedlenia w rzeczywistości, - podatnik nie potrafił dokładnie wskazać, z kim zawarł umowę o pracę w 2010 r. - a pracownik, którego wskazał, tj. K. M. - nie znała swojego pracodawcy, nie wiedziała, czym zajmuje się firma skarżącego i nie pamiętała czy świadczyła pracę dla tej firmy czy dla firmy A, - podatnik był znany wyłącznie kilku pracownikom firm A - którzy kojarzyli jego osobę z wizyt w celach towarzyskich, jako znajomego właścicieli firm A i prokurenta A. M., - dokumenty księgowe takie jak: umowa zawarta pomiędzy A sp. z o.o. a podatnikiem oraz faktury wystawione przez niego na rzecz zleceniodawców - znane były tylko stronie i prokurentowi A. M.. Z akt wynika, że nikt więcej o istnieniu takiej umowy nie wiedział, nawet drugi prokurent spółki A sp. z o.o. zajmujący się organizacją i nadzorowaniem prac sprzątających, - podatnik przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur - opisując cały proceder ich wystawiania oraz sposób dokonywania płatności, przelewania środków z powrotem na rachunki prokurenta, czy członka zarządu A sp. z o.o. lub wypłat gotówkowych dla właścicieli firm. Analiza ustalonych w sprawie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wskazuje zatem, iż wystawianie ww. faktur, zapłatę podatków przez zleceniobiorcę, umowy o pracę zawarte z podatnikiem - nadzorowała przede wszystkim A. M.. W wyniku zorganizowania tego procederu firmy A zyskiwały dodatkowe faktury zakupowe, które mogły być wykorzystane do rozliczeń podatku od towarów i usług, jak i podatków dochodowych, ponadto firmy te (jak i ich właściciele) mogły uzyskiwać nieuprawnioną korzyść finansową w postaci obniżenia opodatkowania swoich dochodów. Podatnik, przyznając się do wystawiania faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu niewątpliwie miał zatem świadomość uczestniczenia w ww. oszukańczym procederze. Jeśli natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz A sp. z o.o., A i Firmę Handlowo-Usługową C D. K. miały fikcyjny charakter, tj. czynności opisane w treści kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie zaistniały, to nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji z tytułu przedmiotowych faktur nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Wobec powyższego organ podatkowy, w ocenie Dyrektora, zasadnie skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące, nie ujmując w nich zadeklarowanego przez stronę podatku należnego wynikającego z tychże faktur. Jednocześnie prawidłowe było określenie kwot do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzuty tut. organ odwoławczy stwierdził, iż są bezzasadne, bowiem nie doszło do naruszenia proceduralnych przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest on kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy nie uchybił art. 122 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szeroko przedstawił ustalony stan faktyczny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono także art. 121 § 1 O.p. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że stwierdzone fakturami czynności nie były rzeczywiście dokonane. Nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Fakt, iż strona reprezentuje odmienny pogląd, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów. O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności, ani nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów oraz nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne. Ponadto, postępowanie organu w zakresie gromadzenia dowodów nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter działań niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Również określona a art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nawiązując do dalszych zarzutów odwołania, tj. niezapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniach świadków oraz złożonych wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków, Dyrektor stwierdził, iż podatnik był zawiadamiany o wszystkich przesłuchaniach przeprowadzonych w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy i mógł w nich uczestniczyć - jednakże ze swojego uprawnienia nie skorzystał. Mógł się on również wypowiedzieć się co do prowadzonej działalności i wystawionych faktur, jednakże - pomimo wezwań organu pierwszej instancji - również nie skorzystał ze swojego prawa. Nie skorzystała również z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji. Przesłuchania świadków przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B., których treść włączono do niniejszego postępowania, stanowią dowód w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 i 181 O.p., który to przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Wobec powyższego zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy zaznaczył także, że zgodnie z zasadą prawdy Obiektywnej, przebieg postępowania karnego może aczkolwiek nie musi wywierać decydującego wpływu na wynik postępowania kontrolnego. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, jako kolejne dowody w sprawie, podlegały ocenie na tle całości zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Tym bardziej, że wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wystosowała do organu kontroli skarbowej Prokuratura Okręgowa w B.. Nie zgodził się także z twierdzeniami strony co do zeznań poszczególnych świadków, odnosząc się do nich każdorazowo. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 210 § 1 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty z odwołania wskazując, że nie zapewniono mu możliwości w przesłuchaniach świadków, których zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu, co jego zdaniem skutkowało pozbawieniem mu możliwości czynnego udziału w sprawie, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie zebranego materiału dowodowego, sporządzenia uzasadnienia w sposób wadliwy, a także pominięciu jego dowodów. Wniósł on zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał, że naruszono zasadę bezpośredniości, bowiem decyzje zostały oparte na zeznaniach świadków pozyskanych z innego postępowania. Tym samym nie miał on możliwości zadawania im pytań, a w konsekwencji pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Tymczasem, w jego ocenie, z materiału nie wynika jakie pytania były kierowane do świadków, w szczególności czy były to pytania mogące skutkować dla niego korzystną odpowiedzią. Pytania takie mogłyby zostać zadane przez skarżącego, gdyby miał możliwość ich zadania uczestnicząc w przesłuchaniach. W jego ocenie powszechną praktyką było to, że podwykonawcy nie byli zgłaszani dyrektorom, bądź kierownikom Obiektów, bowiem chodzi o zachowanie pozoru wykonywania robót bezpośrednio przez wykonawców. Tym samym nazwa jego firmy mogła nie być znana poszczególnym sprzątaczkom, czy innym osobom nie pracującym w centrali, a on sam (wraz z pracownikami) był traktowany jako osoba (grupa) przysłona przez centralę (firmę). W jego ocenie organ nie dociekał, czy osoby te znały treść stosunku umownego łączącego go z A. Posłużenie się zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym było przy tym celowe. Nie ustalono także jaki sprzęt skarżący posiadał w 2010 r., a który był wykorzystywany do wykonanych usług. Tymczasem w dniu [...] r. przejął on w drodze cesji leasing ciągnika rolniczego morki [...] - nr rej. [...] oraz leasing maszyny myjącej ET-75 samojezdnej, zaś w dniu [...] r. nabył własność ciągnika rolniczego marki [...] - nr rej. [...]. Maszyny te zostały nabyte właśnie w celu wykonania wskazanych usług. Ponadto, w jego ocenie, jakikolwiek dowód zaprzeczający świadczeniu na rzecz wskazanych podmiotów usług. Sam fakt zatrudniania przez nich pracowników, nie oznacza że prace te nie zostały wykonane. Zwłaszcza, że jeden z zatrudnionych pracowników potwierdził ich wykonanie, natomiast część świadków nie wykluczyła jego udziału w wykonaniu prac. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej B D. K., B. D. K., D. K. oraz A sp. z o.o. są fakturami pustymi, a tym samym zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz skorygowania przez niego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2010 r. Przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy należało ocenić, czy zobowiązanie określone decyzją nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. zobowiązanie podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a za miesiąc grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże wolą ustawodawcy bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu bądź zawieszeniu w przypadkach określonych w O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] r. sygn. [...] zostało wszczęte śledztwo m.in. o przestępstwo z art. 54 § 1, z art. 55 § 1, z art. 56 § 1, z art. 60 § 1 i 2, z art. 61 § 1, z art. 62 § 1, z art. 76 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...]r. sygn. [...] zostały uzupełnione zarzuty wobec podatnika m.in. o to, że "w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2014 r. jako właściciel Firmy Usługowo-Handlowej E uprawniony do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie wynikającej z pozyskanych prowizji oraz dla ustalonego właściciela FHU C w M., wspólników B. w M., a następnie ustalonego udziałowca oraz prezesa zarządu A sp. z o.o. w M., wystawił faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz A sp. z o.o., B. i FHU C". Zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił podatnika, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem ww. postępowania postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2014r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. Postępowanie to nie zostało zakończone. Jak wynika z akt sprawy podatkowej wobec podatnika skierowano do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia (sygn. akt [...]), terminy rozpraw zostały wyznaczone na [...] r. i [...] r. Przed wyrokowaniem w niniejszej sprawie Sąd ustalił także, że ww. sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym nie została zakończona. Zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, co umożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna Przypomnieć wypada, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku od towarów i usług, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", czyli czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Nie ulega wątpliwości, że wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystawieniem faktury, w której wykazana została kwota podatku, mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego. Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13). Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15). Dlatego też mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji należało uznać, że w przypadku wystawienia przez podatnika "pustych faktur", a zatem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po stronie podatnika powstaje dwojaki skutek. Nie może on przyjąć tych faktur do ustalenia wysokości podatku należnego, który mógłby skorygować o podatek naliczony, a jednocześnie powstaje u niego obowiązek zapłaty już z samego faktu ich wystawienia. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez podatnika w okresie styczeń-grudzień 2010 r. na rzecz trzech podmiotów: A sp. z o.o., B D. K., D. K. oraz Firmy Handlowo-Usługowej C D. K.. Z ustaleń organów, które Sąd podziela i przyjmuje za swoje, wynika, że podatnik pomimo ich wystawienia nie wykonał usług w nich wskazanych. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że podatnik nie potrafił wskazać osób jakie zatrudniał w 2010 r. poza sobą K. M.. Ta zaś zaprzeczyła by znała skarżącego oraz by była u niego zatrudniona. Zeznała, że w czasach studenckich wykonywała prace dorywcze (zlecone przez jej matkę – prokurenta w A sp. z o.o., która miała zlecać także prace objęte spornymi fakturami) w zakresie głównie prac biurowych. Z akt sprawy wynika, że podatnik rozliczał w ZUS jako płatnik w 2010 r. jedynie trzy osoby: P. B., M. L. i właśnie K. M.. Przy czym pierwsza z tych osób zeznała, że była zatrudniony od sierpnia 2010 r. do listopada 2010 r. (cztery miesiące). Druga z nich nie pamiętała w jakim okresie była zatrudniona (jednocześnie osoba ta była w 2010 r. zatrudniona w A sp. z o.o. jako kierownik obiektu J w Z., K., O1, P1, a w latach 2011 - 2013 pełniła funkcję członka zarządu A sp. z o.o.). Należy zaznaczyć także, że żadna z ww. osób nie potrafiła wskazać miejsc, w których mieli oni świadczyć prace na rzecz powoda. Tymczasem zauważyć należy, że faktury wystawione przez skarżącego dotyczyły prac jakie miały być wykonane od stycznia do grudnia 2010 r. (przy braku pracowników) w obiektach zlokalizowanych na obszarze prawie całej Polski. Faktury te obejmują bowiem prace w: - F: w P., w C., w K., w R., H sp. z o.o. w S., G we W., J w Z, R1. w K., (faktury wystawione [...] r.), - F: w P. w C. w K. i w R., H sp. z o.o. w S., F L. (ul. [...] ul. [...]), I sp. z o.o. w A., Y sp. z o.o. w R., Autoryzowanej Stacji Obsługi Samochodów Z w M. (faktury wystawione [...] r.), - w P. w C. w K. i w R., J K., F T., K1 w L., A1w D., B1 w K., C1 sp. z o.o. w K. (faktury wystawione [...] r.) - F: w P. w C. w K. i w R., K sp. z o.o. w S., L sp. z o.o., M, D1 w J., w E1 w O., w F1 w Z., w G1 w D. (faktury wystawione [...] r.), - F: w P. w C. w K. i w R., H sp. z o.o. w S., N, O (ul. [...] i ul. [...]), H1oraz w Salonie I1 w K. (faktury wystawione [...] r.), - F: w P. w C. w K. i w R., P, R, O (ul. [...] i ul. [...]) oraz K sp. z o.o. w S., S, J1 (faktury wystawione [...] r.), - F: w P. w C. w K. i w R., R, P, Y sp. z o.o. w R., C1 sp. z o.o. w K. (faktury wystawione w lipcu 2010 r.), - F: w P. w C. w K. i w R., A1w D. oraz B1 w K. (faktury wystawione [...] r.), - F: w P., w C., w K. i w R., X, D1 w J., E1 w O., F1 w Z. (faktury wystawione [...].), - F: w P. w C. w K. i w R., G1 w D., w Salonie I1 w K. oraz w obiekcie Autoryzowanej Stacji Obsługi Samochodów Z w M., L1 (faktury wystawione [...] r.), - F: w P., w C., w K. i w R., J1, w H1oraz w Y sp. z o.o. w R., M1 (faktury z listopada 2010 r.) - odczyszczenia marketu F: w P. w C. w K. i w R., M1 (faktura z dnia [...] r.). W ocenie Sądu, wykonanie ww. prac, możliwym byłoby ewentualnie jedynie przez samego skarżącego. Jednakże brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac (protokołów ich wykonania, zgłoszenia osób wykonujących prace). Podatnik takich dowodów nie przedłożył. Co więcej z zeznań świadków wynika, że nie znali oni osoby podatnika, bądź widzieli go (niektórzy) w trakcie wizyt w A sp. z o.o. u prokurenta (A. M. - osoby, która miała zlecać wykonanie tych usług). W aktach sprawy znajdują się protokoły zeznań nie tylko pracowników A sp. z o.o., B Spółki jawnej D. K., D. K. oraz Firmy Handlowo-Usługowej C D. K., ale również pracowników poszczególnych z ww. Obiektów. Wynika z nich, że prace wskazane w fakturach wykonywali co do zasady pracownicy ww. podmiotów. Zdarzały się przypadki, że była organizowana dodatkowa "brygada pracowników", jednakże nie był to skarżący. Tak samo w przypadku podwykonawcy (wskazanego przez jednego ze świadków), który zeznał, że był to inny podmiot. Również fakt, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą posiadał jedynie samochód osobowy nie pozwala uznać, że prace wskazane w fakturach zostały przez niego wykonane. Obejmowały one bowiem czynności wymagające nie tylko specjalistycznego sprzętu (np. do odczyszczania posadzek, czy lakierowania posadzek PCV), ale także sprzętu pozwalającego na wykonanie prac na dużych powierzchniach (koszenie trawników przy hipermarketach, czyszczenia parkingów). Taki zaś sprzęt wymagałby przewiezienia do miejscowości w prawie całej Polsce, co nie jest możliwym w przypadku posiadania jedynie samochodu osobowego. Wskazać również trzeba, że analiza rachunków bankowych skarżącego wykazała, że otrzymane kwoty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur (w przypadku spółki jawnej kwoty miały być płacone gotówkowo) były przez niego przelewane następnie na jego prywatne konto, a następnie bądź też wypłacane (w kwotach rzędu [...] zł - [...] zł), bądź też przelewane na konto ww. prokurenta i prezesa zarządu A sp. z o.o. Sam skarżący w toku postępowania karnego ostatecznie przyznał, że właśnie w ten sposób funkcjonował mechanizm. Zeznał bowiem, że zeznał m.in., że: "A. M. (prokurent A sp. z o.o.) zlecała mi prace do wykonania. Zlecenia na prace podpisywała mi A. M. i podpisywała jakby wszystko, czyli jakby większość faktur, które ja wystawiałem dla A. Jak ja wystawiłem fakturę dla A, to miałem płacone przelewem na mój rachunek firmowy w [...] firmy E, a następnie z tego rachunku przelewałem środki na konto prywatne. Po to, żeby przy wypłacie nie płacić prowizji, bo z konta firmowego jest prowizja. Część pieniędzy wykorzystywałem na własne potrzeby, a część zwracałem w gotówce A. M.. A. M. zmarła w kwietniu 2010 r. Do tego momentu tak to trwało. Następnie po tych trzech szaleńczych łatach ja powiedziałem stop i nie chcę na ten temat wyjaśniać, co działo się od 2010 roku. Ja nie wiem jak im to się opłacało, ale wyglądało to tak, że jak faktura była na brutto [...] zł, to ja płaciłem z tego ustawowy VAT, było to wtedy 22% i zostawiałem sobie jeszcze na pokrycie dochodowego 8,5%, a resztę zwracałem do A A. M.. Bywało, że robiłem przelew na je j konto prywatne, jak je j nie było w pracy". Z powyższego wynika zatem, że poza wystawionymi fakturami brak jest dowodów na wykonywanie prac wskazanych w fakturach. Sam skarżący przyznał się przy tym do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur i zwrotu części wynagrodzenia do zleceniodawcy (podmiotu na rzecz którego wystawiał faktury). Ostatecznie należy dostrzec i to, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. sygn. [...] zostały przedstawione zarzuty D. K. i m.in. o to, że w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2014r. jako właściciel Firmy Handlowo-Usługowej C w M., wspólnik B. w M., a także większościowy udziałowiec A sp. z o.o., zorganizował grupę przestępczą i nią kierował, mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów poprzez polecanie wystawiania ustalonym osobom - wystawcom faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentujących sprzedaż różnego rodzaju usług w celu posługiwania się tymi fakturami w rozliczeniach przed właściwymi urzędami skarbowymi i w ten sposób doprowadzania do niekorzystnego rozporządzenia mieniem właściwych urzędów skarbowych poprzez pozyskiwanie nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług, bądź skutkującego zaniżeniem należności publicznoprawnych na szkodę Skarbu Państwa, a nadto mających na celu wyprowadzanie środków pieniężnych z podmiotów handlowych oraz podejmowanie czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego. Stąd też należy uznać, że zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji doprowadziło także do odmiennego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2010 r. Odnosząc się do kwestii zarzutów naruszenia prawa procesowego, w szczególności pozbawienia podatnika prawa do czynnego udziału, stwierdzić należy, że podatnik sam nie skorzystał ze swojego prawa. Był on bowiem zawiadamiany o przesłuchaniach świadków, jednakże nie skorzystał z uprawnienia do stawiennictwa i zadawania im pytań. Analogicznie postąpił w zakresie otrzymanych postanowień wydanych w oparciu o treść art. 200 O.p. Co więcej w toku postępowania odmówił on składania wyjaśnień dwukrotnie. Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Na takie rozumienie przepisów wpływa także orzecznictwo TSUE. Wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wynika, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że 1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, 2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, 3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Po pierwsze nie sposób uznać, by w postępowaniu podatkowym obowiązywała zasada bezpośredniości dowodów, tymczasem w znacznej części Spółka upatruje naruszeń w związku z pozyskaniem dowodów pośrednich. Zeznania pozyskane z postępowania karnego, jak również decyzje wydane wobec A sp. z o.o. stanowią dowód, tak jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zaprezentowana w decyzji ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organ nie przekroczył zasady swobodnej jej oceny. Uzasadnienie, wbrew zarzutom skargi, zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a przedstawiona ocena jest spójna, logiczna. Stąd też Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.