I SA/Gl 320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że z akt sprawy wynika, iż decyzja została wysłana na adres J. K. (Kancelaria Podatkowa, ul. [...],[...] K.), tj. na adres pełnomocnika M. Z. listem poleconym za potwierdzeniem odbioru (zał. do k. 145 w t. IV). Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesyłka w dniu 5 listopada 2012 r. została pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej (UP [...]), o czym stosownie do art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej, zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13 listopada 2012 r. Wobec powyższego – jak dalej stwierdził organ odwoławczy – stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na to, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 listopada 2012 r. przedmiotową decyzję uważa się za doręczoną w dniu 19 listopada 2012 r. Dalej organ II instancji podał, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została odebrana w dniu 20 listopada 2012 r. przez adresata – pełnomocnika M. Z., tj. J.K., która potwierdziła odbiór przesyłki na stosownym formularzu (zał. do k. 145, t. IV), jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że skutek prawny doręczenia miał miejsce w dniu 19 listopada 2012 r. i od tej daty biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Odbiór przesyłki przez pełnomocnika strony w dniu 20 listopada 2012 r. wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie może wywrzeć skutku mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania. Skoro zatem skutek prawny doręczenia w.w decyzji zawierającej prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania miał miejsce w dniu 19 listopada 2012 r., to termin do wniesienia odwołania – zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 3 grudnia 2012 r. Tymczasem M. Z. wniosła odwołanie za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 4 grudnia 2012 r. (data nadania odwołania w Urzędzie Pocztowym K.), a więc po upływie ustawowego terminu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości [...] zł. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi wskazała jedynie, że w dniu 19 stycznia 2013 r. zostało wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości [...] zł. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nadto wyjaśnił, że skarżąca dopiero pismem z dnia 19 stycznia 2013 r. (nadanym w tym samym dniu) wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, załączając ponownie odwołanie datowane na dzień 3 grudnia 2012 r.. Zatem strona najpierw złożyła odwołanie z dnia 4 grudnia 2012 r., a organ podatkowy II Instancji w wyniku weryfikacji jego terminowości wydał postanowienie z dnia [...] r., a następnie po upływie kilkudziesięciu dni od daty wniesienia odwołania w dniu 19 stycznia 2013 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Jak podkreślił organ odwoławczy wniosek o przywrócenie terminu strona nadała w urzędzie pocztowym zanim doręczono jej przesyłkę zawierającą postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Pewne jest więc, że podatniczka była świadoma, iż odwołanie, które nadała w urzędzie pocztowym w dniu 4 grudnia 2012 r. wniosła po upływie ustawowego terminu, skoro złożyła wniosek o jego przywrócenie. W tym kontekście niezrozumiałe są motywy, którymi kierowała się strona zaskarżając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zwłaszcza, że nie zostały one wysłowione w treści skargi), skoro sama potwierdziła fakt uchybienia terminowi poprzez późniejsze (po upływie 45 dni) złożenie wniosku o jego przywrócenie. Organ odwoławczy wskazał także na konieczność badania w pierwszej kolejności prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia początku biegu i końca terminu do wniesienia odwołania oraz daty wniesienia odwołania, co w niniejszej sprawie doprowadziło do stwierdzenia, że strona zaskarżyła decyzję organu I instancji po terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Inną sprawą jest natomiast dalsze procedowanie w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1716/11 wskazując, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy wniosek ten złożono po wniesieniu odwołania czy też jednocześnie z nim. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował także zawarte w skardze twierdzenie, że odwołanie od decyzji z dnia [...] r. wniesione zostało w dniu 19 stycznia 2013 r., podczas, gdy faktycznie odwołanie to wniesiono już w dniu 4 grudnia 2012 r., co stało się źródłem zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy jego legalność nie może budzić wątpliwości. W odpowiedzi na skargę podano również, iż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i wskazał, że strona uprawdopodobniła brak swojej winy w spóźnionym wniesieniu odwołania, przedkładając zaświadczenie lekarskie. Zaakcentował również, że działaniom skarżącej nie można przypisać zawinienia ani niestaranności. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał, że to strona ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań swojego pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ II instancji stwierdził bowiem, że strona, nadając odwołanie w urzędzie pocztowym w dniu 4 grudnia 2012 r. uczyniła to w piętnastym dniu terminu liczonego od dnia uznawanego – zgodnie z art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej - za dzień doręczenia decyzji. Bezsporne jest w sprawie, że skarżąca udzieliła J. K. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w Urzędzie Skarbowym w C. m.in. w "sprawach podatkowych" oraz "postępowania podatkowego". Decyzję organu I instancji z dnia [...] r. prawidłowo zatem, zgodnie z zasadą określoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłano na adres J. K. podany w pełnomocnictwie. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłka zawierająca to rozstrzygnięcie (opatrzona prawidłowym pouczeniem o terminie i sposobie jego zaskarżenia) była dwukrotnie awizowana: po raz pierwszy w dniu 5 listopada 2012 r. (z adnotacji doręczyciela wynika, że awizo – wobec niezastania adresata w dniu 5 listopada 2012 r. pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata) i powtórnie w dniu 13 listopada 2012 r. Udokumentowana na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu odbioru nieobecność adresatki (a także osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej) w dniu przybycia doręczyciela uzasadniała zatem zastosowanie zasady zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, w § 1, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1 a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 150 § 2 zd. 2 w zw. z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej za dzień doręczenia decyzji należało uznać – tak jak zasadnie przyjął to organ odwoławczy – 19 listopada 2012 r. Jest to czternasty dzień od dnia pierwszego awizowania, tj. od dnia 5 listopada 2012 r., liczony zgodnie z zasadą określoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początek biegu 14-dniowego pozostawania przesyłki w placówce pocztowej wyznacza zawsze data jej pierwszego awizowania. Wymóg powtórnego awizowanie przesyłki związany jest z niepodjęciem jej w ciągu 7 dni od daty pozostawienia pierwszego awiza, ale jego data nie jest wprost określona przez ustawodawcę, który w art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej wskazał jedynie, że ma to nastąpić niewcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania przesyłki. Data pozostawienia powtórnego awiza nie ma zatem żadnego znaczenia dla ustalenia daty doręczenia decyzji. W szczególności nie może jej wyznaczać upływ 7 dni od daty drugiego awizowania ani też dzień, w którym adresatowi po okresie 14 dni przechowywania korespondencji wydano przesyłkę. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, LEX nr 582763) dniem doręczenia zastępczego jest bowiem dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§2 zd. 2 art. 150 Ord. pod.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, notabene z naruszeniem przepisów Ord. pod. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 Ord. pod.). Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikają następujące okoliczności: przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy., fakt zawiadomienia adresatki o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia jej po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, informacja, iż zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 listopada 2012 r. W tym stanie rzeczy 14 – dniowy termin, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg w tymże dniu 19 listopada 2012 r. i upłynął z dniem 3 grudnia 2012 r. Nadmienić w tym miejscu warto, że "pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest "dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 o.p.), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 329/11, LEX nr 990524), tymczasem treści tego dokumentu strona w skardze w żadnym zakresie nie kwestionowała. W tym stanie rzeczy zasadnie organ II instancji stwierdził, że określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. rozpoczął swój bieg w dniu 19 listopada 2012 r. i upłynął z dniem 3 grudnia 2012 r. Odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 4 grudnia 2012 r. wniesiono zatem z uchybieniem terminu, o którego przywrócenie - jak wynika z odpowiedzi na skargę – strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) zawnioskowała pismem nadanym w dniu 19 stycznia 2013 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 29 stycznia 2013 r., a więc po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy (za wyrokiem NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1522/11, LEX nr 1243762), że "wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia.(...) Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania". Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia, w którym prawidłowo zastosowano art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę.