I SA/Gl 323/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...], znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Minister Finansów") działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T.G. (G.; dalej także w skrócie: "podatnik", "skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r., uzupełnionym w dniu 22 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny odnotował, że w dniu 22 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skargi T.G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1130/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach rozstrzygnięcia, a w szczególności zawartych tam zaleceń co do dalszego postępowania, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny rozstrzygając sprawę ponownie uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w tym odnoszącą się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, która dla Sądu miała tzw. ogólną moc wiążącą. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy (interpretacja wskazana na wstępie), organ Minister Finansów przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. W dniu 3 października 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, rodzice darowali podatnikowi pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (nr 2 i nr 3), z którymi związane były odpowiednie udziały we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr [...] i [...], a nadto lokalu niemieszkalnego składającego się z budynku warsztatowego oraz wiaty, z którym związany był odpowiedni udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr [...] i [...]. W lokalu nr 3 ustanowiona została dożywotnia służebność mieszkania na rzecz rodziców podatnika. Drugą połowę domu użytkuje sąsiad podatnika. Podczas remontu w 2009 r. podatnik połączył oba lokale w jedno dwupoziomowe mieszkanie. Po remoncie z technicznego punktu widzenia lokale te nie mogły funkcjonować oddzielnie. Podatnik nie uporządkował formalnie, w księgach wieczystych, spraw związanych z połączeniem lokali. W dniu 24 września 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży lokali, które otrzymał w darowiźnie z dnia 3 października 2008 r. jako dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. W dniu 7 października 2010 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą tych nieruchomości. Dowiedział się wówczas, iż ulga dotyczy tylko tego lokalu, w którym był zameldowany nie krócej niż 12 miesięcy. W lokalu nr 3 podatnik był zameldowany od urodzenia, a lokale nr 3 i nr 2 zostały połączone fizycznie w jeden lokal. Składając zeznanie podatkowe za 2010 r. podatnik złożył dodatkowe oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej, do którego dołączył opinię biegłego opisującą stan faktyczny zbytej nieruchomości. W zeznaniu tym podatnik wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł – dotyczyło to udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalem nr 3 oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z jego udziałem w gruncie. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczył na zakup innej nieruchomości. W nowo zakupionej nieruchomości zamieszkują obecnie rodzice wnioskodawcy, którzy mają zapisane dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania. W związku z powyższym podatnik zapytał czy przysługuje mu prawo do ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") - w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008 - w związku ze sprzedażą lokalu powstałego z połączenia lokalu nr 2 i lokalu nr 3. Zdaniem podatnika powołany przepis dotyczy zaistniałej sytuacji, gdyż lokale nr 2 i nr 3 stanowią część budynku mieszkalnego, a dokładnie rzecz biorąc stanowią pół domu. Obecnie lokale te nie mogłyby funkcjonować już jako odrębne lokale mieszkalne, a po przekształceniach stanowiły odrębną połowę domu (z wewnętrzną klatką schodową, jednym przyłączem wody, prądu oraz wspólną instalacją CO oraz CWU) i z technicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia stanowi to jedną integralną całość. Będąc zameldowanym w lokalu nr 3 podatnik był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr 2. W dalszej części interpretacji z dnia [...] organ interpretacyjny przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 6 czerwca 2013 r. Działając następnie z uwzględnieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Minister ponownie zajął stanowisko w tej sprawie. W punkcie wyjścia przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, po to aby stwierdzić, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu z tzw. odpłatnego zbycia i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny 3 października 2008 r. pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (lokal nr 2 oraz lokal nr 3, z którymi związany jest udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr [...] oraz [...]) oraz lokal niemieszkalny wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku, urządzeń oraz w prawie własności działek [...] oraz [...]. W wyniku przeprowadzonego przez wnioskodawcę remontu, lokale mieszkalne nr 2 i 3 zostały połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie. W związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, wnioskodawca nie dopełnił formalności związanych z ujawnieniem w księgach wieczystych zmian będących wynikiem przeprowadzonych prac. Akt notarialny sprzedaży z dnia 24 września 2010 r. dotyczył dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Minister zauważył następnie, że nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło w 2008 r. a ich sprzedaży dokonano w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z tych względów dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego prawa należy – zdaniem organu - stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Organ podkreślił następnie, że przychodem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Minister zauważył jednakowoż, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej przewiduje zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Podkreślił jednocześnie, że przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, a tym samym nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu. Istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.o.f., tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Konkludując, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku kiedy doszło do odpłatnego zbycia. Z wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży były dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości – każdy z założoną odrębną księgą wieczystą. Jednakże w opinii wnioskodawcy – mimo braku odpowiednich zapisów w księgach wieczystych – przedmiotem sprzedaży była część budynku mieszkalnego, ponieważ w wyniku przeprowadzonego remontu oba lokale zostały połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie będące funkcjonalną całością. Tym samym będąc zameldowanym wyłącznie w lokalu nr 3 wnioskodawca był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr 2, co jak twierdzi daje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej co do przychodu ze sprzedaży obydwu lokali. W tym miejscu Minister powtórzył za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że dopóki oznaczony wpis w księdze wieczystej danego lokalu mieszkalnego nie uległ zmianie dopóty własność ta istnieje w stanie opisanym w takim wpisie. Oznacza to, że skoro wnioskodawca nie zdążył uporządkować stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej lokali mieszkalnych przed sprzedażą, to wszelkie czynności faktyczne związane z połączeniem obu lokali w jedno dwupoziomowe mieszkanie nie odnoszą skutku prawnego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wnioskodawca nie był właścicielem jednego dwupoziomowego mieszkania stanowiącego odrębną własność lokalu, lecz pozostał właścicielem dwóch lokali mieszkalnych stanowiących dwie odrębne nieruchomości. Nieskutecznie zatem wnioskodawca próbuje fakt zameldowania w lokalu nr 3 "rozciągnąć" na lokal nr 2, w którym zameldowany nigdy nie był. Dwupoziomowe mieszkanie nie istniało w sensie prawnym skoro nie była ustanowiona odrębna własność tego lokalu ujawniona w księdze wieczystej. W świetle prawa wnioskodawca sprzedawał więc dwa odrębne lokale mieszkalne (nr 2 i nr 3) a nie jeden. Podsumowując, w ocenie Ministra prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. przysługuje wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na lokal mieszkalny nr 3, w którym wnioskodawca był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W dalszej kolejności - zgodnie z zaleceniem Sądu – organ interpretacyjny odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. W ocenie Ministra, wyjaśnienie Sądu kasacyjnego prowadzi do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej, dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 3 stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. zarówno lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i urządzeń, jak i gruntu przynależnego do tego lokalu. Z tych też powodów organ zaakcentował, że stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego nr 2 wnioskodawca nie spełnił warunku 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały i w tym zakresie nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. Ustosunkowując się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej z ww. transakcji, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe, Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej jest jedynym, które mogłoby być w niniejszej sprawie brane pod rozwagę, bowiem tylko to zwolnienie obowiązywało w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r., który w myśl przepisów przejściowych należało stosować. Tym samym przeznaczenie kwoty uzyskanej z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe – w tym na nabycie innego lokalu mieszkalnego – nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie z opodatkowania kwoty uzyskanej z takiej sprzedaży w związku z jej wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. podatnik wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Minister, odpowiadając na to wezwanie, stwierdził (patrz pismo z dnia 28 stycznia 2014 r.), że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...]). W skardze z dnia 25 lutego 2014 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, T.G. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...], o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu tejże skargi. W motywach skargi T.G. przybliżył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, a następnie przywołał in extenso treść art. 21 ust. 1 pkt 126 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), którego naruszenie przez Ministra zgłosił w petiitum skargi. Na gruncie tego przepisu wyjaśnił, iż z posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że do dnia 27 lutego 2004 r. budynek przy ul. [...] w K. posiadał jedną księgę wieczystą nr [...]. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] zostały wyodrębnione oddzielne nieruchomości (dwa lokale mieszkalne i jeden użytkowy) i dokonany został oficjalny podział na lokale mieszkalne nr 2 i 3. Odzwierciedleniem tego są zapisy w księgach wieczystych: nr [...] (lokal nr 2), nr [...] (lokal nr 3) i nr [...] (lokal użytkowy). Taki stan rzeczy potwierdzają – zdaniem skrzącego – także inne dokumenty, w tym w szczególności sporządzona przez biegłego sądowego opinia z dnia 26 kwietnia 1998 r. dotycząca podziału ww. nieruchomości. Do skargi dołączono w tym zakresie zawiadomienia Sądu Rejonowego w K. Wydziału XI Ksiąg Wieczystych z dnia 27 lutego 2004 r. oraz rzeczoną wyżej opinię. W konsekwencji skarżący zauważył, że można przyjąć, iż do 27 lutego 2004 r. był zameldowany na pobyt stały na okres krótszy niż 12 miesięcy w budynku przy ul. [...]. Wobec okoliczności, że do tego czasu nie zostały wyodrębnione nieruchomości lokalowe – to zameldowanie skarżącego do 27 lutego 2004 r. de facto dotyczyło powstałych w wyniku podziału lokali mieszkalnych nr 2 i 3. Tym samym należy zdaniem skarżącego przyjąć, że spełnił on warunek w postaci co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia zarówno w przypadku lokalu nr 2, jak i lokalu nr 3. Dodatkowo zaznaczył, że obecni właściciele dwupoziomowego lokalu powstałego z połączenia lokali nr 2 i 3 znajdują się na etapie porządkowania spraw związanych z połączeniem tych lokali w jedną księgę wieczystą na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w 2011 r. W dalszej kolejności skarżący kolejny raz w tej sprawie zaznaczył, że w chwili sprzedaży oba lokale nie mogły funkcjonować oddzielnie ze względu na wspólną instalację wodno-kanalizacyjną, CO, CWU oraz elektryczną, czyli stanowiły jedną funkcjonalną całość. W konsekwencji skarżący przyjął, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje odnośnie przychodu ze sprzedaży lokalu nr 2, jak i nr 3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił – w ślad za wyrokiem Sądu z dnia 6 czerwca 2013 r. – że skoro skarżący nie zdążył uporządkować stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej lokali mieszkalnych przed sprzedażą, to wszelkie czynności faktyczne związane z połączeniem obu lokali w jedno dwupoziomowe mieszkanie nie odnoszą skutku prawnego. Minister zaznaczył, że w interpretacji zastosował się do wytycznych sądu pierwszej instancji, a w szczególności uwzględnił uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przyjdzie wskazać, że niniejsza sprawa stanowiła już przedmiot oceny sądowej. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1130/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił poprzednio wydaną w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zawierając w prawnym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku oraz wskazania dla organu interpretacyjnego co do dalszego postępowania. Wobec powyższego wskazać należy na regulację art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim, wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Dokonawszy w niniejszej sprawie kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem tak określonych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku. Wymaga zaakcentowania, że spór w sprawie sprowadza się do zastosowania – w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. – a więc prawa do ulgi meldunkowej. W ocenie skarżącego prawo to obejmowało także przychody ze sprzedaży lokalu nr 2 położonego w K., przy ul. [...], a to z tej przyczyny, że lokal ten na skutek remontu zastał połączony z lokalem numer 3, w którym był zameldowany, tworząc jeden dwupoziomowy lokal. Organ interpretacyjny odmawiając prawa do wskazanej ulgi zaakcentował, że: - po pierwsze, skarżący nabył w 2008 w drodze darowizny od rodziców dwa lokale mieszkalne; - p drugie, dokonał sprzedaży w 2010 dwóch lokali mieszkalnych; - po trzecie, WSA w Gliwicach przesądził w prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1130/12 brak prawa do ulgi w odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu nr 2. Rozstrzygając tak zaistniały spór – w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 153 p.p.s.a. – przyjdzie odwołać się do tej części uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1130/12, która odnosi się do kwestii przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu numer 2. Sąd przesądził bowiem to zagadnienie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazując, że "W myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są również "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" (tzw. nieruchomości budynkowe lub lokalowe). Nieruchomości lokalowe z istoty rzeczy stanowią część budynku, zaś jej powstanie i byt prawny reguluje ustawa o własności lokali (również o spółdzielniach mieszkaniowych). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 zd. 2 ustawy). Oznacza to, że zdarzenia prowadzące do ustanowienia takiej własności mają charakter konstytutywny, a do powstania takiego prawa konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Dopóki więc oznaczony wpis w księdze wieczystej danego lokalu mieszkalnego (czy innego) nie uległ zmianie dopóty własność ta istnieje w stanie opisanym w takim wpisie. Tym samym wszelkie działania czy czynności faktyczne lub prawne dotyczące takiej własności, które nie zostały ujawnione w prowadzonej dla niej księdze wieczystej, nie odnoszą skutku prawnego w zakresie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych czy też wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o własności lokali). Skoro przepisy prawa podatkowego i cywilnego wśród nieruchomości, wymieniają jako różne (prawa), budynek (mieszkalny) lub jego część lub udział w takim budynku oraz lokal (mieszkalny) stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, nie można zasadnie twierdzić, że lokal taki (kilka lokali) tworzy (tworzą) części budynku (np. połowę), jako nieruchomości w rozumieniu powołanych wyżej regulacji prawnych. Odrębne nieruchomości lokalowe, jako oddzielny przedmiot własności, nie stanowią budynku (mieszkalnego), jego części lub udziału w takim budynku". Końcowo, Sąd wyraził pogląd, że "Ustalenie, że dany lokal mieszkalny (udział w takim lokalu) stanowi odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej) wyłącza (wyklucza) uznanie go za budynek mieszkalny lub jego część (udział w takim budynku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej. W tym przypadku istotny jest stan prawny a nie faktyczny, np. fizyczne połączenie dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w tym samym budynku". Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze i zaakcentowanej przez skarżącego na rozprawie w dniu 21 października 2014 r., że przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali był zameldowany w budynku (jako całości) a co za tym idzie także w wyodrębnionym w okresie późniejszym lokalu należałoby wskazać, że argumentacji ta nie mogła zostać uwzględniona z dwóch przyczyn: - pierwszej to takiej, że okoliczność ta nie była wskazana przez skarżącego we wniosku, a organ wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę; - drugiej zaś takiej, że byt prawny lokalu numer 2 liczy się od ujawnienia jego wyodrębnienia w Księdze wieczystej. Ujmując rzecz inaczej, tak długo jak nie został ujawniony fakt istnienia odrębnego lokalu, tak długo ten lokal "prawnie" nie istniał, a zatem nie mógł zostać ani nabyty ani zbyty. O odrębnym bowiem bycie lokalu mieszkalnego można mówić z chwilą, gdy zostaną spełniane przesłanki z art. 7 ustawy o własności lokali. Skoro zatem skarżący nabył lokal nr 2 w 2008 i zbył go w 2010 r. nie będąc w nim zameldowany to fakt, iż do 2004 był zameldowany w budynku nie może zmienić powyższej oceny prawnej, gdyż lokal ten "powstał" w 2004 r. i od tego czasu można mówić o jego istnieniu i bycie prawnym. Jest oczywistym, że skoro lokal nie był wyodrębniony przed tą datą/nie istniał to nikt nie mógł być w nim zameldowany. Końcowo przyjdzie wskazać, że organ wykonał zalecenia zawarte w w/w wyroku tut. Sądu, wskazując skarżącemu na przysługujące mu zwolnienie z opodatkowania także przychodu związanego ze zbyciem udziału w prawie własności gruntu/prawa użytkowania wieczystego. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 stwierdzającej, że "Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". W opisanej sytuacji uznając skargę za niezasadną Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.