I SA/Gl 330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "P.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w G., dalej Spółka, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż aktem notarialnym z dnia [...] B sp. z o.o. w W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowoutworzone udziały pokryte zostały przez dotychczasowego jedynego wspólnika (Spółkę) nakładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki. W związku z dokonaną czynnością zamiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez płatnika od dokonanej czynności cywilnoprawnej powołując się na niezgodności regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (dalej "dyrektywa kapitałowa"), poprzez nieimplementowanie jej przepisów, które dotyczyły obligatoryjnego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Organ odwoławczy podał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Spółka zarzuciła : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: – art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wraz z późniejszymi nowelizacjami tj. przepisami Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG oraz Dyrektywy dnia 9 kwietnia 1973 r., nr 73/80/EWG pozostających w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., – nieprawidłową interpretację art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu Przystąpienia, 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego: – art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawnej sprawy organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym elementem spornym jest wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej by stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie chodzi o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które pokryte zostało w drodze wniesienia aporem przedsiębiorstwa. Powołując art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy zauważył, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc dyrektywa po jej nowelizacjach. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy kapitałowej przewiduje, iż podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie nakładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie zaś do jej art. 7 ust. 1 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ocenie organu odwoławczego obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., zaś wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. Organ odwoławczy powołał się w tej materii na orzeczenia WSA (z podaniem dat wyroków i sygnatur) oraz wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) i NSA z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 636/08). Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3d przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Dlatego, według organu odwoławczego, omawiana dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa o tożsamej treści jak w odwołaniu oraz dodatkowo wskazując na naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z dyrektywą kapitałową. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny, dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa powołanych w skardze. Zdaniem skarżącej, w celu prawidłowej interpretacji znaczenia art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oraz poprawności jego implementacji do krajowego porządku prawnego należy wyjść od pierwotnego brzmienia powyższej regulacji i przeanalizować jej kolejne nowelizacje bowiem przy ich uwzględnieniu nie będzie wątpliwości, że Polska miała obowiązek zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania już od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, niezależnie od tego, czy w 1984 r. w oparciu o przepisy prawa krajowego opodatkowała je stawką niższą niż 0,5 % czy też stawką wyższą. Według skarżącej data 1 lipca 1984 r. odnosi się nie do zapisów prawa krajowego lecz do regulacji zawartych w dyrektywie kapitałowej. Powołując się na wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. (C-397/07) skarżąca podkreśliła, że orzeczenie to dotyczyło Hiszpanii, która podobnie jak Polska, w dniu 1 lipca 1984 r. nie należała do Unii Europejskiej oraz, analogicznie jak państwo polskie, nakładała na czynności restrukturyzacyjne stawkę podatku kapitałowego wyższą niż przewidziana w dyrektywie 69/335/EWG. Dodatkowo podniosła, że skoro deklarowanym celem tej dyrektywy było ujednolicenie porządków prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym we Wspólnocie, to nie można interpretować jej przepisów w sposób, który prowadzi do wprost przeciwnego efektu, a mianowicie zróżnicowania obowiązującej w tej mierze regulacji w zależności od daty przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej. Na potwierdzenie poglądów wyrażonych w uzasadnieniu skargi Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i ETS (z powołaniem dat wydania i sygnatur) cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa z powołaniem się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, w tym wyroków WSA, w których jednoznacznie stwierdzono, że "Polska nie miała prawa pobierać PCC od aportów do Spółek w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, wniesionych po dniu 1 maja 2004 r." oraz potwierdzających nieprawidłową interpretację daty referencyjnej 1 lipca 1984 r. i odniesienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG do przepisów dyrektywy 2008/7 (która zastąpiła dyrektywy 69/335/EWG), ze wskazaniem naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. organ odwoławczy poinformował, że podtrzymuje swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do kwestii "restrukturyzacyjnego" charakteru podwyższenia kapitału Spółki organ wyjaśnił, że z treści poszczególnych wersji dyrektywy kapitałowej nie wynikały dla państw jednoznaczne obowiązki co do zwolnienia restrukturyzacji kapitałowej z podatku lecz tylko sugestia co do kierunku modyfikacji prawa krajowego w tym zakresie w sposób autonomiczny. Postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08 dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, a następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że sprawa nią rozstrzygana dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej w dniu 14 grudnia 2007 r. zmiany umowy spółki wskutek podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które pokryte zostały przez dotychczasowego jedynego wspólnika – spółkę kapitałową – wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, co do której notariusz pobrał podatek w kwocie [...]zł. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała na niezgodność, obowiązującej w dniu pobrania podatku, ustawy podatkowej z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa unijnego, w tym z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej i pierwszeństwo prawa wspólnotowego w przypadku, gdy polski ustawodawca implementując dyrektywę nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku (rezultatu) do czego był zobowiązany z mocy art. 249 TWE dowodząc, że polski ustawodawca był zobowiązany do dokonania oceny zgodności przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. z regulacjami powołanej dyrektywy, a w przypadku stwierdzenia niezgodności powinien dostosować przepisy ustawy podatkowej do przepisów wspólnotowych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że dyrektywy kapitałowej nie można było bezpośrednio zastosować, gdyż polskie przepisy podatkowe w swej istocie nie były z nią sprzeczne, zaś datą odniesienia, o której mowa w dyrektywie, był dzień 1 lipca 1984 r., kiedy to przedmiotowa czynność opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,5 % (10% lub 5 %). Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia i datę dokonania spornej czynności, powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy prawa podawane będą w brzmieniu odnoszącym się do dni istotnych dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 ) z dnia 1 lipca 1984 r. "Opłatę skarbową pobiera się: (...) 3) następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne : (...), d) pism stwierdzających zawiązanie Spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek, opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Na podstawie m.in. wskazanego wyżej przepisu Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), którego § 54 ust. 1, w brzmieniu z dnia 1 lipca 1984 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy Spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty : od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, od innych wkładów 5 %, zaś w ustępie 3 pkt 2 tego paragrafu przewidziano, że podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, przy czym z ust. 4 powołanego paragrafu wynika, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na podstawie art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r., Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Podatkowi kapitałowemu podlega operacja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy). Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej (art. 4 ust. 3 dyrektywy). Spółką kapitałową, w rozumieniu omawianej dyrektywy, w przypadku Polski, jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy kapitałowej "podatek nalicza się (...) przy podwyższeniu kapitału (...) od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wzniesionych lub mających być wzniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania lub poniesione wydatki przez Spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładu". Zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz akapit 1 i 2 dyrektywy, po jego zmianie 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10 na podstawie art. 267 TFUE, w trybie prejudycjalnym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że " W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niżej". Dokonana przez Trybunał wykładnia prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro odnosi się wprost do treści powołanego we wniosku i skardze oraz wskazanego w decyzjach podatkowych przepisu dyrektywy kapitałowej i jego znaczenia w zakresie spornego opodatkowania, z uwagi na zaistniałe wcześniej zmiany dyrektywy i istniejący stan prawa w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Powyższe oznacza iż obowiązkowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, podlegały wyłącznie czynności (operacje) tam określone, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Zwolnienie to nie dotyczyło więc operacji (czynności) opodatkowanych w omawianym dniu podatkiem kapitałowym w stawce wyższej niż 0,5 %. Sąd orzekający w pełni akceptuje wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną wymienionym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości wskazując jednocześnie, że jest ona zgodna również z poglądami w tej kwestii wyrażonymi w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie poza sporem było, że w Polsce, w dniu 1 lipca 1984 r., od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (umowa spółki) pobierało się opłatę skarbową (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej), której podstawę obliczenia, w myśl § 54 ust. 1,3 i 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., stanowił kapitał zakładowy lub kwota, o którą podwyższono ten kapitał, a więc wszelkie wkłady wspólników (z wyłączeniem wykonywanej pracy) wraz z dopłatami, przy czym w zależności od przedmiotu wkładu stawka podatku kapitałowego wynosiła 10 % (nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania) lub 5 % (inne wkłady). Tym samym do przedmiotowej czynności w postaci operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie miał zastosowania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Dokonując implementacji tego postanowienia dyrektywy (1 maja 2004 r.) ustawodawca krajowy określił stawkę podatku kapitałowego od umowy spółki (aktu założycielskiego) i jej zmiany jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości 0,5 %. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w dniu 14 grudnia 2007 r. (data dokonania spornej czynności) nie wyłączały z opodatkowania umowy spółki i ich zmiany (aktu założycielskiego) związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, stanowiąc, że podatkowi temu podlegają zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego) – art. 1 ust. 2, w tym w warunkach z art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2), zaś jako podstawę opodatkowania wskazując wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy ( art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Skoro, w dniu 1 maja 2004 r., dyrektywa kapitałowa przewidywała, że podatkowi kapitałowemu podlega operacja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a z zastrzeżeniem z art. 4 ust. 3), którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś podatek ten nalicza się od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (art. 5 ust. 1 lit. a) przy czym operacja ta, w warunkach polskich, nie korzystała z fakultatywnego (art.7 ust.2 ) lub z obowiązkowego zwolnienia (art. 7 ust. 1), a stawka podatku nie mogła być wyższa niż 1 %, to należało uznać, że obowiązujące w Polsce (w 2007 r.) przepisy regulujące opodatkowanie tego rodzaju operacji (czynności) podatkiem kapitałowym (od czynności cywilnoprawnych) były z tą dyrektywą zgodne. Należy bowiem zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości U.E. stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. omawiana dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku kapitałowego regulowały (przed tą datą) wyłącznie przepisy prawa polskiego. Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni, stosowania tej dyrektywy w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" jej celów nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Trybunał dodatkowo podniósł, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczypospolitą Polską. Oznacza to, że ustawodawca krajowy, przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nie był zobowiązany, z mocy tej dyrektywy czy innego aktu wspólnotowego, do implementacji jej przepisów do polskiego porządku prawnego, przy uwzględnieniu innego brzmienia niż obowiązujące, po dokonanych zmianach, w dacie 1 maja 2004 r. i w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Dlatego też zmiany dyrektywy kapitałowej dokonane kolejnymi dyrektywami, o ile nie tworzyły jej treści w dniu 1 maja 2004 r., nie rodziły żadnych skutków prawnych, w tym obowiązku ich stosowania czy dostosowania do nich przepisów polskich, w tym obowiązujących przed akcesją, skoro w dacie ich dokonywania skierowane były wyłącznie do Państw Członkowskich, wśród których Polski nie było. Z tych przyczyn zmiany rzeczonej dyrektywy zobowiązujące ówczesne Państwa Członkowskie do zmniejszenia stawki podatku kapitałowego w sytuacji, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedna, bądź więcej gałęzi swojej działalności, do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, przy zaistnieniu dodatkowych okoliczności, do poziomu, który powodowałby zastosowanie obligatoryjnego zwolnienia z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, w jego brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 marca 1985 r. i obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nie miały znaczenia, gdyż w przypadku Polski, nie powodowały obniżenia w dniu 1 lipca 1984 r. tej stawki do wartości przyjętej w tym przepisie. Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy nr 85/303/EWG, co oznacza że na Polsce nie ciążył obowiązek uwzględnienia zmian art. 7 ust. 1 tej dyrektywy wynikających z wcześniejszych dyrektyw (nr 73/79/EWG i 73/80/EWG), które nie obowiązywały w tej dacie (dacie akcesji) i to niezależnie od celów, do osiągnięcia których dyrektywa ta służyła. Twierdzenie, że przepisy dyrektyw zmieniających z dnia 9 kwietnia 1973 r. prowadziły do całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego w Polsce opisanych w tych zmianach operacji nie znajduje uzasadnienia bowiem zarówno w dniu ich wejścia w życie (1 stycznia 1976 r.) jak i w dniu "odniesienia" (1 lipca 1984 r.), w stosunku do Polski, dyrektywy te nie obowiązywały. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG był bezpodstawny, a Sąd orzekający w sprawie uznał, że podatek kapitałowy od operacji polegającej na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej (w Polsce) i pokryciu tego podwyższenia kapitału aportem w postaci przedsiębiorstwa położonego w Polsce, nie naruszał przepisów omawianej dyrektywy, zaś ustawa podatkowa z dyrektywą tą nie była sprzeczna. Na marginesie Sąd stwierdza, że nie widzi podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 cytowanej wyżej Rozporządzeniem Rady Ministra bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego . Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r., w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, a przez to i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, dodatkowo należy wskazać, że w ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego. Reasumując można stwierdzić, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie dotyczy operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) były opodatkowane zgodnie z prawem krajowym stawką przekraczającą 0,5%, a zatem, w roku 2007, przepis ten nie miał zastosowania do zmiany umowy spółki, w której przewidziano wniesienie do spółki wkładu (na kapitał zakładowy) w postaci przedsiębiorstwa (aport), gdyż czynność ta, w "dacie odniesienia", podlegała w Polsce opodatkowaniu w stawce wyższej niż 0,5 %. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że przedmiotowe postępowanie toczyło się w granicach zakreślonych wnioskiem strony skarżącej (o stwierdzenie nadpłaty), który wiązał organ podatkowy, w warstwie prawnej i faktycznej, przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012. 270) oddalił skargę.