I SA/Gl 331/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r. sprawy ze skargi P. K.-K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 20 października 2008 r. P. K.- K. zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że w 2008 r. podpisał on akt notarialny – umowę sprzedaży mieszkania, które posiadał od 2004 r. o wartości [...] zł w zamian za uzyskanie (za zgoda urzędu miasta) prawa najmu lokalu mieszkalnego komunalnego zajmowanego przez osobę kupującą. W akcie notarialnym, odnotowano pismo Urzędu Miasta T., w którym stwierdzono, że nie ma przeszkód w dokonaniu wzajemnej zamiany mieszkań pomiędzy wnioskodawcą a osobą kupującą. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży nie uzyskał on ekwiwalentu pieniężnego równoważnego wartości mieszkania, a tylko umowę najmu mieszkania komunalnego, powinien być zwolniony w całości z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do przewidzianego prawem zwolnienia. Następnie organ udzielający interpretacji odwołał się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego. W związku z tym, organ stwierdził, iż przepisy warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego, nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, gdyż przychód uzyskany ze rybia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na cele wymienione w powołanym przepisie. Pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona wyraziła przekonanie, iż wykładnia literalna analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wszelki wypadków dokonania sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo spółdzielczego lokatorskiego prawa do budynku lub jego części. Prawo do budynku lub jego części, zdaniem wnioskodawcy, to również prawo inne niż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, prawo własności czy spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Kontynuując ten wątek wskazał, iż prawem, o którym mowa w tym przepisie może być zatem także prawo do używania tego lokalu na podstawie stosunku obligacyjnego, jakim jest stosunek najmu. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – udzielił odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił również, iż na pytanie postawione przez wnioskodawcę została udzielona prawidłowa odpowiedź, że wyliczenie zawarte w tym przepisie (uzyskanie w zamian spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części) ma charakter wyczerpujący, w związku z tym realizacja celu wskazanego przez ustawodawcę pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze na powyższe stanowisko pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 915/07. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na wykładnię historyczną i funkcjonalną omawianego przepisu, który do końca 2002 r. przewidywał zwolnienie w całości z podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpiła ona w celu uzyskania w zamian tych nieruchomości lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnego o przydziale lokalu lub budynku. Strona skarżąca podniosła też, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 5 czerwca 2006 r. wskazano, iż zmiana przepisu art. 21 ust. 1 ma "charakter porządkowy". W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Strony toczą spór, co do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za uzyskanie prawa najmu lokalu mieszkalnego komunalnego. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (które to przypadki można pozostawić na uboczu): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ponadto, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) wynika, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego. Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokatorskiego prawa do lokalu w zamian za umowę najmu mieszkania komunalnego, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa powyżej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym brak ekwiwalentu pieniężnego za dokonaną przez podatnika zamianę mieszkania i uzyskanie w to miejsce umowy najmu, wobec bezsprzecznej wartości przedmiotu transakcji w kwocie [...] zł. Strona skarżąca utrzymuje, iż wniosek taki można wysnuć z wykładni historycznej i funkcjonalnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b tej ustawy oraz z motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 915/07. Dokonując analizy wskazanego przepisu, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielić należy argumentację zaprezentowaną przez organy dokonujące interpretacji. Trafnie bowiem stwierdzono, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie celu tj. uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo budynku mieszkalnego lub jego części – ma charakter wyczerpujący. Brak w tym przepisie przesłanki sprzedaży (lub zamiany) w celu zawarcia umowy najmu komunalnego lokalu mieszkalnego. Tym samym twierdzenia strony skarżącej o szerokim rozumieniu "prawa" do budynku mieszkalnego i objęcie tą przesłanką również umowy najmu lokalu komunalnego – nie zasługuje na aprobatę. Dyspozycja tego przepisu nie mówi bowiem o innego rodzaju prawach, które mogą być w zamian uzyskane, aby pozwalały na zwolnienie. Zarówno brzmienie tego przepisu jak i zastosowanie znaków interpunkcyjnych wskazuje – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – iż ustawodawca nie przewidywał nabywania praw do lokali mieszkalnych innego rodzaju niż spółdzielcze lokatorskie. Znaczenie językowe "prawa spółdzielczego lokatorskiego" jest jasne i jednoznaczne i nadawanie innego znaczenia temu sformułowaniu – prowadziłoby do rozszerzającej wykładni przedmiotowego przepisu. Właśnie takiej wykładni dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku, przyjmując, iż ustawodawca przewidział również zwolnienie dla uzyskanego przez podatnika prawa do używania lokalu na podstawie obligacyjnego stosunku najmu na podstawie art. 659 § 1 k.c. Zwrócić należy uwagę, iż zaprezentowana w tym wyroku dogłębna analiza ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 54, poz. 288 z 1995 r), ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe (Dz. U. Nr 38, poz. 165 ze zm. Z 1987 r.) i uchylającej ją ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 120, poz. 787 z 1998 r.) doprowadziła do wniosków sprzecznych z oczywistym brzmieniem przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela wywodów zawartych w przywołanym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentował właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.