I SA/Gl 331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) oraz przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła, wskazując na orzecznictwo wybranych sądów administracyjnych, które przyjęły tezę wynikającą z analizy art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/35/EWG zgodnie, z którą państwa członkowskie UE mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były objęte stawką podatku nie większą niż 0,5 %. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 , art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez przyjęcie, iż zasadnym było pobranie przez notariusza od aktu założycielskiego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku w wysokości 0,5 % w kwocie [...] zł. Dokonując oceny zaistniałego sporu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując, że aktem notarialnym z dnia [...] sporządzono akt założycielski spółki z o.o. A. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości [...] zł, wszystkie udziały zostały objęte przez B Sp. o.o. w C. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jak zaakcentował organ odwoławczy, zasadniczym punktem spornym jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Odpowiadając na zarzuty podatnika wskazano, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego w sytuacji, gdy przepisy prawa tego państwa są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania – prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana; jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powyższego wynika, że istotne jest przede wszystkim osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elizabeth Joanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Yormingscentrum voor Jong Yolwassenen (Holandia), ; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA kontrę La Comercial Intemacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. Wskazany więc w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zwarta w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,50 % lub niższej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyroków NSA z dnia 13 października 2009 r. i z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt odpowiednio II FSK 636/08 i II FSK 2148/08. W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r., na podstawie § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o sprzeczności obowiązujących w 2007 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%. Nie uznał zatem organ II instancji za zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie jest trafny zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że organ I instancji uchybił sowim obowiązkom poprzez niedokonanie wykładni przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzono jednakże, iż uchybienie to nie ma wpływu na merytoryczną prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 nr 68, poz. 450 ze zm.) w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. UE.L 1969 nr 249 poz. 25) w zw. z art. 72 § 1 i 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. nr 20, poz. 359) - poprzez przyjęcie, iż zasadnym było pobranie przez notariusza od aktu założycielskiego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 9 p.c.c., podatku w wysokości 0,5% w kwocie 559.939,00 zł. - art. 91 ust. 2 w związku z 97 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie skutkujące zignorowaniem zobowiązań międzynarodowych, zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach; - art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem była dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz - będącego tego stanu następstwem - uznania, że Polska nie była zobowiązana do implementacji przepisów tej dyrektywy; - art. 124 art. 210 § 4 i art. 187 § 1 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy nie przyczyniając się do przekonania strony o zasadności podjętego rozstrzygnięcia oraz uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż pobranie przez notariusza od aktu założycielskiego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. podatku w wysokości 0,5% w kwocie [...] zł było niezgodne z implikacjami wynikającymi z obowiązującej normy wspólnotowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz. 25). Organy administracyjne i sądy administracyjne państw członkowskich UE - w przypadku stwierdzenia sprzeczności ustawodawstwa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego (w Polsce: PCC) czynności cywilnoprawne występujące w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że przepis art. 4 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG zawiera katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, w tym między innymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. w krajowym prawie podatkowym były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Powyższy przepis obowiązuje również państwa, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r., zatem również Polskę. Zdaniem Skarżącej, kluczowe w przedmiotowej sprawie pozostaje ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub inną daniną publiczną o podobnym charakterze. Obowiązująca wówczas w Polsce ustawa o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., jedynie zawiązanie umowy spółki poddawała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej. Bezsprzecznie więc w ocenie strony skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego na mocy ustawy nie było opodatkowane, ponieważ nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego było przewidziane natomiast w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 16 maja 1983 r. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Rozporządzenie rozszerzało w stosunku do ustawy zakres opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., nakładanie podatków, określenie podmiotu i przedmiotu oraz stawki podatkowej, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz określenie podmiotów zwolnionych od podatku może następować jedynie w drodze ustawy. Rozporządzenia mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające i nie przesądzające o istotnych elementach stosunku podatkowego. Zasadę wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych także pod rządami Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy rozporządzenia uznające za opodatkowane podwyższenie kapitału zakładowego były sprzeczne z obowiązującym w lipcu 1984 r. porządkiem konstytucyjnym (art. 1 i art. 33 ust. 2 Konstytucji PRL), gdyż dokonały one niedopuszczalnej prawnie zmiany zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Dodatkowo wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w ocenie Spółki - było niezgodne z przepisem art. 7 Dyrektywy, wyłączającym stosowanie prawa krajowego. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, organy i sądy państwa członkowskiego mają obowiązek niestosowania normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego, nie czekając na rozstrzygnięcie sądu konstytucyjnego w tym zakresie. Dalej podano, że kierunek właściwej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazany został w orzecznictwie ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C- 366/05 Optimus Telecominicacoes S.A. Zdaniem skarżącej sentencję wyroku w sprawie Optimus należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, dotyczy transakcji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. również w danym państwie członkowskim. W orzeczeniu ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 przeciwko Hiszpanii, ETS uznał hiszpańskie przepisy z zakresu podatku kapitałowego za niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Hiszpania bowiem nakłada podatek kapitałowy na transakcje podlegające zwolnieniu w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy. Skoro zaś polski ustawodawca ostatnią nowelizacją wyłączył spod opodatkowania czynność wniesienia aportem oddziału spółki kapitałowej, to przyznał tym samym de facto, że poprzednio obowiązujące przepisy p.c.c. były niezgodne z prawem wspólnotowym. Dalej podniesiono, iż zgodnie z ogólnymi regułami określonymi w przepisach ustawy p.c.c., zakres przedmiotowy tej ustawy obejmował również zmiany umów, które skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania. Oceny prawnopodatkowych skutków zmiany stosunku prawnego łączącego kontrahentów należy dokonać na podstawie art. 6 ustawy. Przyjęta w ustawie generalna zasada zgodnie z którą, zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umowy spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji w odniesieniu do umowy spółki, przedmiotem opodatkowania są zmiany umowy spółki, aktu założycielskiego lub statutu (o charakterze formalnym), jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, jak też wszystkie te czynności, o których mowa w art. 1 ust. 3, które nie stanowią zmiany umowy spółki, lecz ustawa traktuje je na równi z taką zmianą. W odniesieniu do czynności polegających na wniesieniu wkładów do spółki lub ich podwyższeniu, odstąpiono od przyjętej w ustawie generalnej zasady, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem umowy. Odstępstwo to polega na przyjęciu do podstawy opodatkowania wartości, po której następuje przyjęcie przez spółkę określonych składników wniesionych przez wspólników lub akcjonariuszy tytułem pokrycia wkładu lub jego podwyższenia, niezależnie od tego czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej. W przypadku wkładów pieniężnych problem nie występuje, gdyż w zamian za nie wspólnik lub akcjonariusz obejmuje udziały lub akcje odpowiadające wartością ilości znaków pieniężnych wniesionych do spółki na pokrycie wkładu. Natomiast w sytuacjach, gdy wkłady pokrywane są aportem, do podstawy opodatkowania nie przyjmuje się wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, lecz wartość uzgodnioną przez wspólników. W przypadku spółek kapitałowych wartość ta odpowiadać będzie wysokości kapitału zakładowego, natomiast w spółkach osobowych sumie wartości wszystkich udziałów kapitałowych wspólników. Odstępstwo od zasady ogólnej (zasady wartości rynkowej) oznacza, że w razie przyjęcia przez spółkę aportów po obniżonej lub zawyżonej wartości, organ podatkowy nie może kwestionować tej wartości i ona stanowić będzie podstawę opodatkowania. Za bezsprzeczne zdaniem skarżącej uznać należy, iż podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, stanowiło zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu p.c.c. Kwestia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz jej następstwa w postaci odrębnej czynności cywilnoprawnej w postaci wniesienia aportu do spółki nie ma wpływu na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego, zgodne są z prawem unijnym. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez podatnika, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej zgodnie, z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów, pełnomocnik skarżącej doszedł do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to zdaniem pełnomocnika uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie, w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego - podniesiono dalej - pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. Opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten - wskazano w dalszej kolejności - w ocenie Sądu nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym ,,Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym miejscu pełnomocnik skarżącej podzielił stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, ze w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma - w ocenie strony skarżącej - taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie, którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, pomijają podniesioną w punkcie 12 uzasadnienia wystąpienia Rzecznika, konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. W tym kontekście przywołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (po dniu wydania wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego, zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. Przypomniano dalej, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie - w ocenie skarżącej - wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009 r., w dniu 1 lipca 1984r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić, z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. W dalsze części skargi, pełnomocnik skarżącej podsumowując powyższe rozważania wskazał, iż podziela pogląd wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych (wskazano w tym miejscu sygnatury akt oraz daty wydania tychże orzeczeń) zgodnie, z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego - zdaniem skarżącej - wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C- 97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując podano, że ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia, których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były, bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. Dalej wskazano na regułę pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni. Reasumując stwierdzono, iż Polska opodatkowując aporty podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dniu akcesji do UE naruszyła prawo wspólnotowe. Podatek od aportów był pobierany nienależnie i powinien zostać zwrócony. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ). Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł., wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartego w dniu [...] w formie aktu notarialnego. Kapitał zakładowy Spółki A został określony w wysokości [...] zł. i dzielił się na [...] równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości [...] zł, objęty w całości przez B Sp. z o.o. w C. poprzez wniesienie aportu w postaci wyodrębnionego finansowo i organizacyjne Oddziału B. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki kapitałowej wynikała, z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450). Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność zawarcia umowy spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2007 r. ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd akceptuje pogląd organu odwoławczego, kwestionowany przez stronę skarżącą, że istnieje granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem ETS, wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, iż skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaç-es SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Należy także podkreślić, że pogląd ten został także wyrażony przez TSUE w odniesieniu do Polski. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 "W wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 lub niższej". Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1.05.2004 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki , iż w dniu 1 lipca 1984 r. akty założycielskie spółek kapitałowych nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej). Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W zakresie natomiast zgodności w/w uregulowań z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08, z tego też powodu, odwoła się do argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Jak zaakcentowano w/w wyroku "prawidłowości implementacji nie można podważać powołując się na kwestię zgodności opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z ówczesną Konstytucją. Kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Wymaga przy tym zaakcentowania, że w/w wyrok zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczył zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego, jednakże odwołanie się do wyżej zacytowanego poglądu uzasadniała motywacja skargi, w dużej części odwołująca się także do legalności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki ( m.in. strony 8 – 10 uzasadnienia skargi ) w kontekście niezgodności w/w regulacji z ustawami zasadniczymi tj. z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r. i Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wypada także zaakcentowania, że pogląd powyższy został zaaprobowany przez NSA, który oddalił skargę kasacyjną na w/w wyrok. Z przyczyn oczywistych nie można podzielić natomiast poglądu strony skarżącej, co do niezgodności tych regulacji z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., a to z tej przyczyny, że Konstytucja ta nie obowiązywała w 1984 r. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1.07.1984 r., do aktu założycielskiego tj. do umowy spółki. Z tej też przyczyny, ustawa o p.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETS w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu) oraz wyroku C – 372/10 w sprawie Pak – Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4 ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawiązania/założenia w 2007 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie naruszała prawa. Odnosząc się z kolei do zasadności opodatkowania wniesionego aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa należy zauważyć, że zwolnienie to – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie obejmowało każdego objęcia udziałów w zamian za aport, ale tylko takie, które spełniało warunki określone w art. 5 ust. 3 tirekt pierwszy dyrektywy 69/335, a więc sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego pod warunkiem jednakże, że aktywa te zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty – poza odwołaniem się do objęcia udziałów w formie aportu – nie wykazała, że wniesione przedsiębiorstwo – Oddział B w C. – stanowiło aktywa tej spółki, które zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Powołanie się na ogólne twierdzenia, głównie zaś na nieprawidłowość implementacji dyrektywy, nie wyczerpywało – w ocenie Sądu – zasadności złożonego wniosku o nadpłatę. Wymaga bowiem zaakcentowanie, że w sytuacji zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ związany jest treścią wniosku, a to nakładało na wnioskodawcę, wykazania, że wniesione aktywa w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa po pierwsze zwiększały kapitał zakładowy spółki, a po drugie były w przeszłości objęte podatkiem kapitałowym. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd powyższy zgodny jest z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12. Jak wywiódł NSA "Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów (....) przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, opodatkowane podatkiem kapitałowym". Jak zaakcentował NSA "Artykuł 5 ust. 3 Dyrektywy służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo". W realiach ocenianej sprawy, Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób aktywa w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki B, były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako cześć składowa gromadzonego przez tę Spółkę kapitału, a to zdaniem Sądu, uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej tj. zawiązania Spółki A, której udziały zostały objęte w całości przez Spółkę B w formie wniesionego aportu w postaci wyodrębnionego finansowo i organizacyjnie Oddziału w C. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt nie odniesienia się przez organy do art. 5 ust. 3 Dyrektywy wynikał w ocenie Sądu głównie z tej przyczyny, że strona skarżąca skupiła swoje rozważania na prawidłowości implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem Sądu, naruszenie nie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie decyzja organu podatkowego spełniała wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.