I SA/Gl 335/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 R. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego w trybie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczętego na wniosek B Spółka z o.o. z dnia 31 października 2002 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 października 2002 r. B Sp. z o.o. w Z. wystąpiło do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem, uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2002 r., o umorzenie zaległości podatkowych – spornych – z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości, w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), dalej ustawa restrukturyzacyjna. Z uwagi na fakt, iż wnioskowane kwoty zostały uznane za sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 w związku z art. 6 tej ustawy, zgodnie z jej art. 15, organ restrukturyzacyjny zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne postanowieniem z dnia [...] do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Postanowieniem z dnia [...] organ restrukturyzacyjny podjął z urzędu zawieszone postępowanie, po ustaniu przyczyny zawieszenia. Organ odwoławczy zauważył, że wskutek połączenia – spółki C S.A. w D. ze spółką B spółka z o.o. w Z. w dniu [...] powstało A S.A. w Z. (dalej Spółka). W dniu 23 października 2008 r. Spółka, jako następca prawny podmiotu restrukturyzowanego, złożyła wniosek o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na wniesienie (w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) pięciu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS) z dnia [...] określających zobowiązanie i ustalających dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] organ restrukturyzacyjny odmówił zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i zawieszenie przedmiotowego postępowania zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej oraz wskazując, że należności wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] nie mogą być zrestrukturyzowane. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że spółka jako zagadnienie prejudycjalne wskazała wniesienie do GIKS wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z dnia [...] – ostatecznych i prawomocnych, prawidłowo wprowadzonych do obrotu prawnego. Oznacza to, że zagadnienie dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach zostało już prawomocnie rozstrzygnięte, zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje "zagadnienie wstępne" jako przesłanka obligatoryjna zawieszenia postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zaległości podatkowe wynikające z wymienionych wyżej decyzji DUKS z dnia [...] – jakkolwiek objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności – nie korzystają z przymiotu należności spornych w rozumieniu art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, co nie daje podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie tego przepisu. Cytując przepis art. 9 pkt 1 i art. 15 oraz art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej organ odwoławczy zauważył, że podatkowe decyzje DUKS zostały wydane dnia [...] więc po dacie, o której mowa w art. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy. Zdaniem organu jedynie decyzja dotycząca m.in. należności podatkowych, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. i będąca w dacie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, mogłaby stanowić podstawę do zakwalifikowania powyższych należności do kategorii należności spornych, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem rozpoznania było rozstrzygnięcie faktu istnienia przesłanek zawieszenia postępowania powołanych we wniosku strony, a nie dokonanie oceny czy należności wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] stanowią należności nieznane na dzień 30 czerwca 2002 r. i czy w związku z tym mogą być zrestrukturyzowane. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że najistotniejszym elementem w konstrukcji zagadnienia wstępnego jest istnienie zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, czyli istnienia związku przyczynowego o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Niewątpliwe, dla wydania decyzji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, niezbędne będzie ustalenie należności, które mogą zostać objęte restrukturyzacją. Decyzja ta będzie mogła zostać wydana zatem dopiero po ustaleniu wysokości tych należności, co stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zdaniem strony skarżącej odmawiając wydania postanowienia o zawieszeniu postępowaniu restrukturyzacyjnego organ nie wziął pod uwagę faktu, że wydanie decyzji w sprawie nieważności decyzji, czyli zagadnienia wstępnego przez inny organ, uczyni prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne bezprzedmiotowym w tym zakresie. Ponadto strona wskazała, że w dniu 23 października 2008 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązania wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] uległy przedawnieniu. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że przytoczony przez nią art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej nakazuje wnioskować, że w przypadkach, gdy organ prowadzący postępowanie restrukturyzacyjne nie jest w stanie ustalić wysokości należności, które mogą zostać objęte decyzją restrukturyzacyjną, ma obowiązek postępowanie zawiesić do czasu ustalenia decyzją innego organu wysokości tych należności. Przypadek taki ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dla ustalenia wysokości restrukturyzacyjnych należności konieczne jest zakończenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oraz postępowania potwierdzającego przedawnienie należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że dotyczyło ono odmowy zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, wszczętego wnioskiem z dnia 31 października 2002 r., z uwagi na niezaistnienie przesłanki wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca twierdziła, że podstawą do zastosowania tego przepisu było wniesienie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z dnia [...] określających jej poprzednikowi prawnemu zobowiązania i ustalających dodatkowe zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Zdaniem skarżącej postępowanie i wydanie orzeczeń w przedmiocie nieważności wskazanych decyzji stanowi zagadnienie wstępne, rozstrzygające dla merytorycznego rozpoznania sprawy restrukturyzacyjnej. Natomiast według organu odwoławczego wymienione decyzji jako ostateczne wiążą organy podatkowe dopóki nie zostanie stwierdzona ich nieważność zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje "zagadnienie wstępne" jako przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowany przepis określa warunki, których spełnienie jest niezbędne dla jego zastosowania tj. dla ustalenia, że w danym postępowaniu występuje "zagadnienie wstępne", od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest wydanie decyzji w tej sprawie. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie konkretnej sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej o charakterze otwartym, a więc kwestii jeszcze nie rozstrzygniętej przez inny organ lub sąd. Należy zgodzić się z poglądem, że artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi podatkowemu kompetencji do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do prawomocnej decyzji rozstrzygającej zagadnienie wstępne, istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej, zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 762/05). W myśl art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 – chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazane odwołanie do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza, że dokonanie restrukturyzacji jest istotą tego postępowania podobnie jak istotą postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1048/06). Oznacza to również, że w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy restrukturyzacyjnej w postępowaniu restrukturyzacyjnym zastosowanie mają – w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 – przepisy ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacji podlegają wymienione tam należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., a więc należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej). Należności sporne w rozumieniu cytowanej ustawy to należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu – w przypadku gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek (art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji). Przepis art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. O ile więc dana należność stanowiąca zaległość, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, była należnością znaną, na dzień 30 czerwca 2002 r. lecz sporną w rozumieniu art. 2 pkt 4 tej ustawy, obowiązkiem organu restrukturyzacyjnego było zawieszenie postępowania w sprawie restrukturyzacji. Postępowanie to - z chwilą zakończenia sporu prawomocną decyzją – odżywało i toczyło się dalej. Zakończenie sporu prawomocną decyzją oznaczało, iż należność sporna (art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej) wynikająca z decyzji ostatecznej lub nieostatecznej wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. stawała się należnością bezsporną, a tym samym możliwą do restrukturyzacji przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w omawianej ustawie. Należy przy tym stwierdzić, że użyte w art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej pojęcie decyzji prawomocnej należy wiązać z pojęciem decyzji ostatecznej w rozumieniu ordynacji podatkowej, tj. takiej od której nie przysługuje środek odwoławczy (art. 128 Ordynacji podatkowej). Decyzja taka kończy spór co do zakresu i rodzaju należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym umożliwiając organowi restrukturyzacyjnemu ustalenie wysokości należności podlegających restrukturyzacji (art. 17 ustawy restrukturyzacyjnej). Jak wynika z akt niniejszej sprawy przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego były należności sporne z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., co do których wydano – przed dniem 1 lipca 2002 r. – decyzje zaskarżone odwołaniem. Spowodowało to zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej). Kolejne decyzje w tych sprawach zapadły w dniu [...] i stały się ostateczne. Okoliczności te między stronami były bezsporne. Ostateczność (prawomocność) decyzji rozstrzygających o należnościach spornych objętych restrukturyzacją skutkuje ustaniem okresu zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, a treść takich decyzji wiąże organ restrukturyzacyjny do czasu ich skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 128 zd. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej). Dopiero zgodnie z prawem usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wydanych w przedmiocie należności spornych, o których mowa w art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej mogłoby oznaczać, że objęte tym sporem należności pozostają spornymi w rozumieniu cytowanej ustawy. Kwestie rozstrzygane decyzją w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kończącej spór w przypadku istnienia należności spornych, w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej, nie stanowią zagadnienia wstępnego dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zagadnieniem wstępnym w tym postępowaniu jest bowiem sporność lub bezsporność danej należności, a nie ważność lub nieważność decyzji rozstrzygających tę kwestię. Należy przy tym zauważyć, że skoro w ustawie restrukturyzacyjnej ustawodawca uregulował kwestię zawieszenia postępowania w przypadku istnienia należności spornych uznając, że postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną (ostateczną) decyzją lub do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi, to tym samym, we wskazanym zakresie, wyłączył stosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zaistnieje zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumiane jako ustalenie należności spornych podlegających restrukturyzacji, postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu wyłącznie na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Z tych przyczyn twierdzenie strony skarżącej, iż wydanie decyzji w sprawie nieważności decyzji ostatecznych rozstrzygających spór w przedmiocie należności spornych stanowi rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i czyni prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne w tym zakresie bezprzedmiotowym nie znajduje uzasadnienia. Podobnie jak twierdzenie, że toczące się postępowanie restrukturyzacyjne i jego wynik uzależnione jest od rozstrzygnięcia wniosku strony o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. Niezależnie od oceny skuteczności takiego wniosku należy stwierdzić, że ocena istnienia lub nieistnienia konkretnych należności leży w kompetencji organu prowadzącego restrukturyzację i znajduje swój wyraz w podjętych przez ten organ rozstrzygnięciach. Organ odwoławczy prawidłowo więc wskazał, iż złożenie przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji DUKS w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak było podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego w tym trybie. Organ odwoławczy zasadnie również uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem tego organu, że ocena przedmiotowych należności w świetle przepisów ustawy restrukturyzacyjnej wykraczała poza ramy rozstrzygania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.