I SA/Gl 336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. J., K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r., nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.198 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. K. i K.J. (zwani skarżącymi) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (zwanego organem odwoławczym) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł. 2.2. We wniesionym w terminie odwołaniu pełnomocnik skarżących zarzucił: - naruszenie art. 6 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1445, ze zm. - u.p.o.l.) poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż trwająca inwestycja w budynku, w którym nie ma jeszcze wybudowanych ciągów komunikacyjnych w postaci klatki schodowej stanowi kondygnację, od powierzchni której należy odprowadzić podatek od nieruchomości jako od powierzchni użytkowanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej podczas, gdy ta część budynku w żaden sposób nie może być użytkowana, ponieważ nie posiada łączności komunikacyjnej z dolną kondygnacją; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nieuwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 poprzez stwierdzenie, że cała powierzchnia budynku powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od faktu, że współwłaścicielem budynku jest skarżąca nie prowadząca w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, co niewątpliwie powinno wpłynąć na wysokość podatku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej poddasza, co do kwoty [...] zł, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu i rozpoznanie sprawy po przeprowadzeniu rozprawy. 2.3. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości położonej w S. zabudowanej budynkiem, składającym się z kilkunastu pomieszczeń po byłej [...]. Nabywcy zostali wybrani w drodze przyjęcia ofert, a nabycie nieruchomości nastąpiło na rzecz małżonków J., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą: A z siedzibą w S. Postanowieniem z dnia [...] organ wszczął z urzędu postępowanie, a następnie powołaną na wstępie decyzją określił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania są budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m2 (wys. < 2,20m) + [...]m2 (wys.> 2,20m) i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wszystkie nieruchomości, które znajdują się w ich posiadaniu są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą sytuacja jest inna. Osoba fizyczna występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca (w zakresie majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nie wszystkie zatem nieruchomości będące w jej posiadaniu będą uznane w każdym przypadku za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub biorąc pod uwagę cechy tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności, może być wykorzystana do tego celu. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych albo też zaliczanie do kosztów przychodów, wydatków dotyczących nieruchomości, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to jednak jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem gospodarczym winny być również zaliczone te nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane do tego celu. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy zatem majątku służącego realizacji wyłącznie potrzeb osobistych podatnika, a często również jego rodziny. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Poza sporem jest, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżących prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z przeznaczeniem na prowadzoną przez wspólników działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] Nr [...] (zmienioną decyzją z dnia [...] i [...]) Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę, nadbudowę i adaptację budynku na siedzibę firmy. Decyzją nr [...] z dnia [...] PINB w S. udzielił stronom pozwolenia na użytkowanie parteru budynku byłego kina na siedzibę firmy. Następnie decyzją z dnia [...] decyzję o pozwoleniu na rozbudowę i nadbudowę byłego kina Nr [...] i decyzję zmieniającą wydaną dla skarżących przeniesiono na rzecz B s.c. K.J. i M.J. Skarżąca obecnie działalności gospodarczej nie prowadzi. Nie zmienia to jednak faktu, że nieruchomość ta nie służy potrzebom osobistym podatnika, lecz ma związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W rozpatrywanej sprawie - jak już wyżej wskazano - decyzją nr [...] z dnia [...] PINB w S. udzielił skarżącym pozwolenia na użytkowanie parteru budynku byłego kina na siedzibę firmy. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2010 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od całego obiektu, jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od stanu wykończenia pozostałej części. Fakt użytkowania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza również protokół oględzin z dnia [...]. Wynika z niego, że budynek posiada dwie kondygnacje nadziemne i jedną podziemną, która mieści się pod częścią budynku. W trakcie oględzin dokonano pomiaru wszystkich kondygnacji i ustalono, że zarówno piwnica jak i parter przeznaczone są na cele prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast poddasze jest niewykończone, znajdują się tam pojedyncze paczki ze styropianem, kartony, drewniane palety. Wykonano dokumentację zdjęciową, która stanowi załącznik do protokołu. Bezzasadny - w ocenie organu odwoławczego - jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nieuwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 poprzez stwierdzenie, że cała powierzchnia budynku powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od faktu, że współwłaścicielem budynku jest skarżąca nie prowadząca w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, co niewątpliwie powinno wpłynąć na wysokość podatku. Okoliczność, że skarżąca współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że nieruchomość ta jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w formie spółki cywilnej i adres tej nieruchomości figuruje w CEIDG. Stanowisko to nie jest w żaden sposób sprzeczne z przytoczonym w odwołaniu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. W rozpatrywanej sprawie przesłanką decydującą o kwalifikacji budynków i gruntów do kategorii związanych z działalnością gospodarczą jest przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie całej nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez skarżącego, który jest współwłaścicielem, działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej z M.J. 3.1. Powyższa decyzja został zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - o.p.) polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie, a tym samym pominięcie w poczynionych ustaleniach dowodu, jakim jest dokument dziennika budowy prowadzonej przez inwestora, a w niniejszej sprawie z uwagi na spór wokół pojęcia zakończenia budowy i możliwości korzystania z budynku lub jego części, dokument ten ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowej nieruchomości. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust 1 oraz ust 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podzielenie przestrzeni budynku stropem i utworzenie w ten sposób nowej kondygnacji przy braku wybudowania ciągu komunikacyjnego między dotychczasową kondygnacją (parter), a przestrzenią powstałą na skutek podziału, brak zakończenia procesu budowy poprzez niezakończenie wykonania nowej kondygnacji, brak budowy ciągu komunikacyjnego (klatki schodowej) między kondygnacjami oraz niewybudowanie III kondygnacji stanowi zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, podczas gdy budowa części budynku w postaci II kondygnacji nadziemnej nie została zakończona, ponadto w żaden sposób nie może być użytkowna, ponieważ nie posiada łączności komunikacyjnej z dolną kondygnacją oraz naruszenie art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie uwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 poprzez stwierdzenie, że cała powierzchnia budynku powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością, niezależnie od faktu, że współwłaścicielem budynku jest skarżąca nie prowadząca w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, co niewątpliwie powinno wpływać na wysokość podatku. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie decyzji w całości, rozpatrzenie skargi na rozprawie, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżących, zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że w chwili nabycia lokalu przez skarżących, będącym niegdyś salą kinową, nie znajdowało się poddasze. Poddasze, na skutek prowadzonych przez skarżącego robót budowlanych, zostało wydzielone z pomieszczenia sali kinowej poprzez podzielenie tej powierzchni stropem. Obrazując dokonane przez skarżącego prace - wysokie pomieszczenie podzielono stropem w sposób poziomy na dwie części. Docelowo ma zostać dobudowany ciąg komunikacyjny (klatka schodowa) łącząca te dwie kondygnacje oraz dodatkowa kondygnacja. Na chwilę obecną roboty pozwoliły na przedzielenie sali kinowej stropem, przy czym nie ma możliwości korzystania z nowo powstałej kondygnacji, albowiem nie jest ona połączona ze znajdującą się pod nią kondygnacją. Jedyne połączenie jakie istnieje, to przeciwpożarowe schody techniczne, które nie nadają się do bieżącej komunikacji, tym bardziej w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości dla części budynku stanowiącego według organu I instancji, dodatkową kondygnację (II kondygnację nadziemną - poddasze) o powierzchni użytkowej [...] m2, która po przeliczeniu przez stawkę podatku obowiązującą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (w wysokości [...] zł) wyniosła [...] zł - a która zdaniem skarżących nie jest powierzchnią budynku podlegającą opodatkowaniu w 2018 r., a to z uwagi na nadal trwającą budowę w związku z brakiem połączeń komunikacyjnych w postaci wybudowanej klatki schodowej i tym samym niemożność korzystania. Wskazali, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy podczas ustalania okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy, nie dokonali weryfikacji wpisów w dzienniku budowy dla prowadzonej przez skarżących inwestycji. Szczegółowa analiza stanu prawnego sprawy wskazuje, iż wiedzę o stopniu zaawansowania inwestycji, a tym samym o tym, czy została ona zakończona czy też nie, organ powinien powziąć również na podstawie wpisów w dzienniku budowy. Organ nie wystąpił o przedstawienie tego materiału dowodowego, a w ocenie skarżących ma on kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy. Zawarte w dzienniku wpisy nie informują o zakończeniu budowy spornej części nieruchomości, a ich weryfikacja mogłaby prowadzić do wniosków odmiennych niż poczynione przez organ. Dalej wskazano, że z uwagi na brak klatki schodowej, brak podłóg, brak wszelkich instalacji, a także terenu mającego praktyczne zastosowanie, absurdalnym jest twierdzenie, że w budynku istnieje dodatkowa kondygnacja, którą można użytkować, a która tym samym mogła by być przedmiotem opodatkowania. Przekładając brzmienie art. 6 ust 2 u.p.o.l. na stan faktyczny niniejszego postępowania, dopiero zakończenie budowy dodatkowej kondygnacji i umożliwienie dostania się do niej w rozsądny sposób (nie poprzez karkołomne przedzieranie się schodkami technicznymi), a więc klatką schodową bądź też uzyskanie pozwolenia na korzystanie z dodatkowej części budynku (tu kondygnacji) skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następnego po zakończeniu budowy tej części budynku, bądź też uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie tej części budynku. Z uwagi na to, że zarówno budowa części budynku będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie została zakończona, jak i cześć ta nie została oddana do użytkowania, a także nie jest możliwe jej jakiekolwiek użytkowanie, należy uznać, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisu art. 6 ust 2 u.p.o.l. W ocenie skarżących niezwykle istotna jest również okoliczność, iż w budynku miała zostać zbudowana III kondygnacja nadziemna, jednak do tej pory robót nie wykonano. Planowana przez skarżących inwestycja została zakończona co do I kondygnacji nadziemnej, budowa II kondygnacji jest w toku, a III kondygnacja ma dopiero powstać, podobnie jak klatka schodowa łącząca wszystkie kondygnacje. Na koniec podano, że biorąc pod uwagę fakt, że budynek jest współwłasnością osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie można automatycznie stwierdzić, że budynek w całości jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, pomimo że współwłaścicielem jest osoba, która taką działalność prowadzi. Tak rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2018 r. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się w zasadzie wokół opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza budynku stawką podwyższoną, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały, że całość powierzchni użytkowej budynku, łącznie z nieoddanym do użytkowania poddaszem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce podwyższonej. Z kolei skarżący podnoszą, że w ramach spółki cywilnej wykorzystywany jest tylko parter i część piwnicy budynku. Jak wyjaśnili, dodatkowa powierzchnia powstała wskutek wybudowania stropu w hali kinowej, przy czym inwestycja ta nie została ukończona, co więcej - druga "kondygnacja" nie została dotychczas oddana do użytkowania. W szczególności strona skarżąca akcentowała brak ciągu komunikacyjnego umożliwiającego korzystanie z powierzchni poddasza, do którego prowadzą obecnie jedynie przeciwpożarowe techniczne schody. Tym samym - w jej ocenie - powierzchnia ta nie powinna być opodatkowana. Niezależnie od powyższego skarżący zwrócili uwagę, że współwłaścicielem budynku jest osoba nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej i błędem organu było opodatkowanie całości powierzchni budynku stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w większości posłuży się argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1213/18, którą w pełni podziela. Orzeczeniem tym uchylono wydaną wobec tej samej strony skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przystępując do rozpoznania sprawy przede wszystkim zauważyć należy, że do postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (jak podniósł pełnomocnik) ale przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zważywszy jednak, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zgodności z przepisami art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 o.p., w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów, wyjaśniania, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. 4.3. Odwołując się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l). 4.4. Zgodnie zaś z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zastrzeżeniem ust. 2a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Tym samym, także i współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach), powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej właścicieli/współwłaścicieli oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić konstatacji organów podatkowych obu instancji, że dla opodatkowania całego budynku stawką podwyższoną, przywidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające było stwierdzenie, że jeden z jego współwłaścicieli jest przedsiębiorcą czy też że adres tej nieruchomości figuruje w CEIDG. Trafny jest zatem zarzut skargi, że organy nie uwzględniły treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania/współposiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporna nieruchomość znajduje się obecnie we współwłasności obojga skarżących, z których tylko skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Na prowadzenie działalności gospodarczej podmiot gospodarczy wykorzystuje wyłącznie parter budynku oraz piwnice. Działalność spółki cywilnej w tych pomieszczeniach prowadzona jest na podstawie umowy użyczenia ("porozumienia") zawartej ze skarżącą, którą mają być objęte wyłącznie parter i piwnice budynku. Podkreślenia wymaga, iż nie wyjaśniona została kwestia czy cały budynek stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie skarżącego czy też tylko jego część, a także czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Organy nie zbadały również kwestii, czy wydatki na utrzymanie całości czy też części - a jeśli tak to jakiej - nieruchomości były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym wspólników. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że bezspornym jest, że cała nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organy obu instancji w sposób lakoniczny wypowiedziały się w powyższej kwestii. Organy nie rozważyły czy w opisanej sytuacji zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. analiza książki przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych spółki, treści "porozumienia" pomiędzy współwłaścicielami, bądź też dowodu z przesłuchania strony. Takie zaniechanie narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.5. Odnosząc się natomiast do dalszej argumentacji skargi Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym konieczności zakończenia przez podatników całości budowy, bądź uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowej powierzchni budynku dla powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć przyjdzie bowiem, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zasadniczo więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział natomiast dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowowybudowanego budynku - obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Cytowany przepis wprowadza zatem istotny wyjątek od ogólnej zasady powstania zobowiązania, który nie ma zastosowania do budynków już istniejących (tak też NSA w uchwale z 14 kwietnia 1997 r., sygn. FPK 3/97). Nadmienić przy tym warto, że zdaniem NSA ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał, inwestor czy też nabywca (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1877/09). Zapis "istnienie budynku" wskazuje bowiem na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1266/18: "Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi również wątpliwości, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 625/05). Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie - którego brak akcentuje się w skardze - nie jest istotne z perspektywy powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W sytuacji w której właściciel nowopowstałego budynku uzyskuje pozwolenie na częściowe użytkowanie, rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2344/16, po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek czyli powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji. Oczywistym jest jednak, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. W niniejszej sprawie bezspornie nie mamy do czynienia z budynkiem nowowybudowanym ani też z dobudową budynku (powstaniem nowego, dobudowanego obiektu budowlanego), a raczej z jego przebudową poprzez wykonanie stropu w hali i utworzenie w ten sposób dwóch "kondygnacji" budynku - w latach 2008-2009. Przywołując ponownie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei pojęcie "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Sąd aprobuje ugruntowany w judykaturze pogląd, że wobec braku definicji legalnej "kondygnacji", przy wykładni pojęcia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem, a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199). Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do powierzchni na każdej kondygnacji, w celu umożliwienia korzystania z niej. Cytowany przepis nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że do opodatkowanego przez organy poddasza nie prowadzi klasyczna klatka schodowa, ma ona bowiem zostać wybudowana na zewnątrz budynku w terminie późniejszym. Jak konsekwentnie podnosili skarżący, w badanym roku podatkowym na poddasze prowadziły tylko schody techniczne, użytkowane jedynie na potrzeby trwającej budowy. Z kolei brak komunikacji uniemożliwia nawet potencjalne korzystanie z tej powierzchni. W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że wobec braku ciągu komunikacyjnego sporne poddasze powstałe na skutek wybudowania przez podatników stropu można uznać za kondygnację w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stosownie zaś do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Tylko bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1377/11). 4.6. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe powinno jednoznacznie wykazać, czy poddasze użytkowe podlega opodatkowaniu, a jeśli tak - to czy cała przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Konsekwencją tych ustaleń będzie zastosowanie właściwej stawki podatkowej i wydanie decyzji podatkowej ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w celu zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.198 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (364 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (34) zł.